Umsatzsteuerfreiheit für grenzüberschreitendes Reihengeschäft von Deutschland in das Drittland: Welcher Lieferung ist die Beförderung oder Versendung zuzurechnen?

Leitsatz

Bei einem Reihengeschäft ist nur die eine Lieferung eine umsatzsteuerfreie Ausfuhrlieferung, der der Warentransport in das Drittland zuzuordnen ist. Insoweit kommt es darauf an, wann und wo welchem Beteiligten die Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, übertragen wurde. Die Besitzübertragung allein ist nicht ausreichend. Ebenso können weder die Incoterms noch die zivilrechtlichen Vorgaben allein und unmittelbar maßgebend sein. Auch die Transportverantwortung ist nur ein weiteres zu berücksichtigendes Indiz.

Sachverhalt

Die Klägerin wurde von der in Großbritannien ansässigen B-Ltd. mit der Lieferung von Ersatzteilen für eine Maschine von Deutschland nach Peru beauftragt. Die B war zuvor von der Firma C aus den USA mit der Lieferung beauftragt worden. Deren Bestellung erfolgte für die Firma D aus Peru. Die Klägerin erteilte der B eine Rechnung ohne Umsatzsteuerausweis, da e sich um eine steuerfreie bewegte Ausfuhrlieferung nach § 6 UStG handele. Die USt-IdNr. der Abnehmerin B war genannt.

Die Klägerin nahm Kontakt mit der deutschen Speditionsfirma E wegen des Warentransports auf dem Seeweg nach Peru auf. Zwar ist die Klägerin in der Auftragsbestätigung und im Ausgangvermerk der Speditionsfirma als Absender der Sendung und als Anmelder aufgeführt. Jedoch hat C die von der Speditionsfirma an C fakturierten Frachtkosten bezahlt und damit die Speditionsfirma mit dem Transport nach Peru beauftragt.

Laut Klägerin sei die Befugnis, wie ein Eigentümer über einen Gegenstand zu verfügen, vereinbarungsgemäß mit vollständiger Kaufpreiszahlung an B übergegangen. Mangels Kenntnis der Vereinbarungen zwischen B und C ergebe sich aufgrund verbleibender Zweifel ein Vertrauensschutz für die Umsatzsteuerfreiheit der Lieferung der Klägerin.

Nach Auffassung des Finanzamts sei die Versendung der Ware nur der Lieferung an C oder an den Abnehmer in Peru zuzuordnen, weil C aufgrund der Auftragserteilung an den Spediteur die Waren versendet und aufgrund der Frachtzahlerkonditionen mit B die Risiken bereits bei Beginn der Versendung auf C übergegangen seien. Daher sei die Lieferung der Klägerin an B als sog. "ruhende" Lieferung in Deutschland steuerpflichtig.

Entscheidung

Das Finanzamt hat die Lieferung der Klägerin zu Recht als steuerpflichtig behandelt.

In Reihengeschäft kann nur eine Lieferung umsatzsteuerfrei sein.

Bei einem Reihengeschäft kann nur die Lieferung als umsatzsteuerfreie Ausfuhrlieferung behandelt werden, der der Warentransport in das Drittland zuzuordnen ist (§ 3 Abs. 6 Satz 5 2. HS UStG). Für die anderen sog. ruhenden (nicht warenbewegten) Lieferungen kommt eine steuerbefreite Ausfuhrlieferung nach § 6 UStG (mangels Ausfuhr) nicht in Betracht.

Verwaltungsauffassung derzeit zur Frage der Zuordnung der Warenbewegung

Für die Entscheidung, welcher der Lieferungen im Reihengeschäft der Warentransport zuzuordnen ist, stellt die Verwaltung auf die Transportverantwortung ab (vgl. Abschn. 3.14 Abs. 7 UStAE), die vorliegend bei C liegt, weil diese den Spediteur - wie nunmehr unstreitig ist - mit dem Transport der Maschinenteile von Deutschland nach Peru beauftragt hat. Da C zugleich Abnehmer in dem Reihengeschäft ist, ist nach Auffassung des Beklagten der Warentransport daher, nicht der Lieferung der Klägerin, sondern unter Berücksichtigung der Regelung in § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG nur der Lieferung von B an C oder von C an D zuzuordnen.

Rechtsprechung zur Frage der Zuordnung der Warenbewegung

Die Verwaltungsauffassung, die für die Zuordnungsentscheidung allein auf die Transportverantwortung abstellt, steht nach der neuen Rechtsprechung des XI. Senates des Bundesfinanzhofs (vgl. Urteile v. 25.2.2015, XI R 15/14, BFH/NV 2015 S. 772 und XI R 30/13, BFH/NV 2015 S. 769) im Widerspruch zum EU-Recht.

Nach EU-Recht komme es darauf an, wann und wo welchem Beteiligten die Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen, übertragen wurde. Dabei ist eine Gesamtwürdigung aller objektiven Umstände vorzunehmen. Die eigentümergleiche Verfügungsmacht erfordert, dass dem Erwerber die wirtschaftliche Substanz, Wert und Ertrag an dem betreffenden Gegenstand übertragen wird. Nach Auffassung des Finanzgerichts sei die Besitzübertragung allein nicht ausreichend. Ebenso können weder die Incoterms noch die zivilrechtlichen Vorgaben allein und unmittelbar maßgebend sein. Auch die Transportverantwortung sei - im Gegensatz zur Verwaltungsauffassung - nur als ein weiteres Indiz für die Zuordnungsentscheidung zu berücksichtigen.

Wird die ausführende Spedition - wie vorliegend - vomZweiterwerber (hier C) mit der Versendung von Waren beauftragt, kann nach den o.g. Urteilen des XI. BFH-Senates - entgegen der o.g. Verwaltungsauffassung - die erste Lieferung im Reihengeschäft (hier der Klägerin) steuerfrei sein, wenn der Zweiterwerber die Verfügungsmacht der Waren erst erhalten hat, nachdem diese das Inland verlassen haben. Nach Auffassung des XI. BFH-Senates sei dies bei der Beförderung durch eine v...