Umsatzsteuerliche Gestaltungsmöglichkeiten bei der Gesch ... / 3.1.3 Ertragsteuerrechtliche Mitunternehmerschaft

Wenn ein Gesellschafter ertragsteuerrechtlich als Mitunternehmer behandelt wird und somit trotz einer Arbeitnehmerstellung Einkünfte aus Gewerbebetrieb erzielt^[1], bedeutet dies – für sich allein gesehen – nicht, dass er damit auch automatisch Unternehmer i. S. d. § 2 UStG ist. Insoweit weicht die umsatzsteuerliche Beurteilung von den ertragsteuerlichen Regelungen ab. Auch ein Aufsichtsratmitglied, dessen Tätigkeit nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG als selbstständig qualifiziert wird, erlangt nicht automatisch die umsatzsteuerliche Unternehmereigenschaft.^[2]

Praxis-Beispiel

Gewerbliche Tätigkeit eines Gesellschafters

Der Kommanditist einer KG erhält von dieser eine Tätigkeits­vergütung für seine Geschäftsführungsleistungen an die KG. Zwischen den Parteien ist ein Arbeits­vertrag geschlossen, der u. a. Urlaubsanspruch, feste Arbeitszeiten, Lohnfort­zahlung im Krankheitsfall und Weisungsgebundenheit regelt und bei Anwendung der für das Ertrag- und Umsatzsteuerrecht einheitlichen Abgrenzungskriterien zu Einkünften aus nichtselbstständiger Arbeit führen würde.

Einkommensteuerrechtlich erzielt der Kommanditist aus der Tätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG; umsatzsteuerrechtlich ist er dagegen nicht selbstständig tätig. Er darf deshalb über seine nicht umsatzsteuerbaren Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen keine Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis erteilen.

Praxis-Beispiel

Geschäftsführer ist gleichzeitig Kommanditist

Ein bei der Komplementär-GmbH angestellter Geschäftsführer, der gleichzeitig Kommanditist der GmbH & Co. KG ist, erbringt Geschäftsführungs- und Vertretungs­leistungen gegenüber der Komplementär-GmbH. Es wird ein Anstellungsvertrag zwischen dem Geschäftsführer (Kommanditist) und der Komplementär-GmbH abgeschlossen.

Aus ertragsteuerrechtlicher Sicht wird unterstellt, dass die Tätigkeit des Geschäftsführers für die Komplementär-GmbH selbstständig aus­geübt wird; die Vergütung für die Geschäftsführungs- und Vertretungsleistung gegen­über der Komplementär-GmbH gehört zu den Einkünften als (selbstständiger) Mit­unternehmer der KG und wird zu gewerblichen Einkünften i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG umqualifiziert. In umsatzsteuer­rechtlicher Hinsicht ist die Frage der Selbstständigkeit jedoch weiterhin unter Anwendung der allgemeinen Grundsätze zu beurteilen. Ob die Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen als Unternehmer oder als Arbeitnehmer erbracht werden, ist deshalb aufgrund des Anstellungsvertrags zwischen Geschäftsführer (Kommanditist) und der Komplementär-GmbH nach den Abgrenzungsmerkmalen des § 2 Abs. 1 UStG zu entscheiden. Danach kann der Gesellschafter diese Leistungen auch im Rahmen einer umsatzsteuerlich selbstständigen Tätigkeit erbringen.^[3]

Ein Kommanditist kann einen Anstellungsvertrag auch unmittelbar mit der KG abschließen. In diesem Fall ist der Kommanditist bei der KG angestellt und erzielt dementsprechend ertragsteuerrechtlich Einkünfte i. S. d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Für Zwecke der Umsatzsteuer gelten gleichwohl die allgemeinen umsatzsteuerlichen Grundsätze des § 2 Abs. 1 UStG. Danach sind feste Vergütungen (ggf. zuzüglich variable Tantiemen) ein Indiz für eine nichtselbstständig ausgeübte Tätigkeit.^[4] Liegt kein Anstellungsvertrag vor und wird durch gesellschaftsrechtliche Vereinbarung geregelt, dass dem Gesellschafter-Geschäftsführer für seine Tätigkeit ein in der Höhe festgelegtes monatliches Entnahmerecht zusteht, das in der Handelsbilanz als Aufwand behandelt wird oder sich anderweitig ergebnismindernd auswirkt, liegt auch im Fall der (teilweisen) Rückzahlungsverpflichtung ein Sonderentgelt vor, das zu steuerbaren und steuerpflichtigen Leistungen des Gesellschafter-Geschäftsführers an die KG führt. In diesem Fall muss der Gesellschafter-Geschäftsführer der Gesellschaft über seine Leistungen Rechnungen mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer erteilen. Falls es zu einer Rückzahlung kommt, stellt diese eine Entgeltminderung dar.^[5]

Im Übrigen ist in Fällen, in denen Betriebe nach Steuerrecht nicht zur Aufstellung einer Handelsbilanz verpflichtet sind, die Behandlung der Vergütung in der Steuerbilanz maßgeblich. Allein aus der fehlenden Handelsbilanz lässt sich nicht ableiten, dass ein Leistungsaustausch nicht gegeben ist.^[6]

[1] § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG.

[2] Abschn. 2.2 Abs. 2 Satz 2 UStAE.

[3] OFD Karlsruhe, Verfügung v. 15.8.2018, S 7100/2, DB 2018, S. 2214, DStR 2018 S. 2434, MwStR 2018, S. 948, UR 2019, S. 37.

[4] BFH, Urteil v. 10.3.2005, V R 29/03, BStBl 2005 II S. 730; BFH, Urteil v. 14.4.2010, XI R 14/09, BStBl 2011 II S. 433.

[5] OFD Karlsruhe, Verfügung v. 15.8.2018, S 7100/2, DB 2018 S. 2214, DStR 2018 S. 2434, MwStR 2018 S. 948, UR 2019 S. 37.

[6] OFD Karlsruhe, Verfügung v. 15.8.2018, S 7100/2, DB 2018 S. 2214, DStR 2018 S. 2434, MwStR 2018 S. 948, UR 2019 S. 37.