Umsatzsteuerrechtliche Beurteilung der Einschaltung von Personengesellschaften beim Erwerb oder der Errichtung von Betriebsgebäuden der Kreditinstitute

BMF, Schreiben v. 20.12.1990, IV A 2 - S 7300 - 65/90, BStBl 1990 I S. 924

Unternehmer, die nach § 4 Nr. 8 UStG steuerfreie Umsätze ausführen (insbesondere Kreditinstitute), sind insoweit vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen, § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG. Dies gilt auch hinsichtlich der Leistungsbezüge beim Erwerb oder der Errichtung von Betriebsgebäuden. Der Ausschluß vom Vorsteuerabzug tritt dagegen nicht ein, wenn ein Unternehmer ein von ihm angeschafftes oder errichtetes Gebäude unter Verzicht auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG an einen anderen Unternehmer vermietet.

Kreditinstitute gehen zunehmend dazu über, Betriebsgebäude von umsatzsteuerrechtlich selbständigen Personengesellschaften (z.B. GmbH & Co. KG), an denen die Kreditinstitute als Gesellschafter allein oder mehrheitlich beteiligt sind, erwerben oder errichten zu lassen. Die Personengesellschaften vermieten die Gebäude anschließend steuerpflichtig an die Kreditinstitute (s. auch 5).

Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder gilt hierzu folgendes:

1. Leistungsbeziehungen

Zunächst ist zu prüfen, ob die Rechtsbeziehungen zwischen Kreditinstitut und Personengesellschaft ernsthaft vereinbart sind und diesen Vereinbarungen entsprechend auch tatsächlich durchgeführt werden. Ist dies nicht der Fall (z.B. bei fehlenden oder unregelmäßigen Mietzahlungen), kann die Personengesellschaft den Vorsteuerabzug mangels Unternehmereigenschaft oder mangels Ausführung steuerpflichtiger Vermietungsumsätze nicht in Anspruch nehmen. Das gleiche gilt, wenn die Leistungen (z.B. der Bauhandwerker) statt von der Personengesellschaft unmittelbar vom Kreditinstitut empfangen werden (vgl.Abschnitt 192 Abs. 14 Satz 1 UStR sowie BFH 26.11.1987, V R 85/83 (BStBl 1988 II S. 158) und 1.6.1989, V R 72/84 (BStBl 1989 II S. 677).

2. Entgelt für die Vermietungsleistung

Falls das Kreditinstitut der Personengesellschaft ein unverzinsliches Darlehen oder ein Darlehen zu marktunüblich niedrigen Zinsen gewährt, gehört neben der vereinbarten Miete auch der Vorteil, der der Personengesellschaft aus einem solchen Darlehen erwächst, zum Entgelt für die Vermietungsleistung, vgl. BFH 12.11.1987, V B 52/86 (BStBl 1988 II S. 156). Die Bemessungsgrundlage für diesen tauschähnlichen Umsatz § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG) mit Baraufgabe setzt sich zusammen aus der vereinbarten Miete und aus dem gemeinen Wert § 9 BewG) der Gegenleistung, § 10 Abs. 2 Satz 2 UStG Der gemeine Wert der Gegenleistung ist in diesen Fällen aus dem marktüblichen Preis (= marktübliche Zinsen und Nebenkosten für ein vergleichbares Darlehen) abzuleiten (vgl.Abschnitt 153 Abs. 1 UStR).

Beispiel 1:

Eine Personengesellschaft errichtet ein Bankgebäude (Herstellungskosten 3 Mio. DM) und vermietet es für jährlich 90000 DM zuzüglich 12600 DM USt an ein Kreditinstitut. Zur Finanzierung des Gebäudes erhält die Personengesellschaft von dem Kreditinstitut ein mit 2 v.H. zu verzinsendes Darlehen über 2 Mio. DM. Die marktüblichen Kreditkosten für ein vergleichbares Darlehen belaufen sich im Jahresdurchschnitt auf 10 v.H. der Darlehenssumme.

Das Entgelt für die Vermietungsleistung ist im Besteuerungszeitraum wie folgt zu ermitteln:

1. Baraufgabe (tatsächlich vereinbarte Miete)		90.000 DM
2. marktübliche Kreditkosten
10 v.H. von 2 Mio. DM	= 200.000 DM
abzüglich vereinbarter Kreditkosten
2 v.H. von 2 Mio. DM	= 40.000 DM
jährlicher Vorteil aus gewährtem Darlehen	160.000 DM
abzüglich darin enthaltener USt	19.649 DM	140.351 DM
Entgelt für die steuerpflichtige Vermietungsleistung		230.351 DM

3. Ansatz der Mindestbemessungsgrundlage Die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG i.V.m. § 10 Abs. 4 UStG) für die Vermietungsleistung der Personengesellschaft kommt m Betracht, wenn das Kreditinstitut Gesellschafter der Personengesellschaft ist. Ist das für die Vermietungsleistung anzusetzende Entgelt (vgl. Nummer 2 dieses Schreibens) niedriger als die nach § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG maßgeblichen Kosten, so sind diese Kosten als Bemessungsgrundlage anzusetzen. Die maßgeblichen Kosten sind nach den Regelungen inAbschnitt 155 Abs. 2 UStR unter Beachtung vonAbschnitt 158 Abs. 3 UStR zu ermitteln.

Beispiel 2.

Sachverhalt wie Beispiel 1. Die laufenden Kosten für das Bankgebäude (Grundbesitzabgaben, Reparaturen, Versicherungen usw.) betragen 20000 DM jährlich.

Die maßgeblichen Kosten § 10 Abs. 4 Nr. 2 UStG sind wie folgt zu ermitteln:

AfA Gebäude § 7 Abs. 4 Nr. 1 EStG)
4 v.H. von 3 Mio. DM	120.000 DM
Finanzierungskosten (nur tatsächlicher Aufwand) 2 v.H. von 2 Mio. DM	40.000 DM
laufende Kosten	20.000 DM
maßgebliche Kosten	180.000 DM

Der Ansatz der Mindestbemessungsgrundlage entfällt, weil die maßgeblichen Kosten (=180000 DM) das Entgelt für die Vermietungsleistung (= 230351 DM) nicht übersteigen. Bemessungsgrundlage für die Vermietungsleistung ist somit das Entgelt.

4. Mißbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten § 42 AO)

Auch eine ernsthaft vereinbarte und tatsächlich durchgeführte Ei...