Umsetzung von BEPS in Deutschland – Gesetzgebung (BEPS I ... / 2.11.2 Gewerbesteuerliche Erfassung passiver Einkünfte

2.11.2.1 BFH-Rechtsprechung – Anlass der Gesetzesänderung

Der BFH hatte mit Urteil vom 11.3.2015^[1] entschieden, der Hinzurechnungsbetrag i. S. des § 10 AStG rechne zum Gewinn nach § 7 GewStG, der insoweit auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfalle. Die Zwischeneinkünfte seien durch die Umqualifizierung im AStG beim Gesellschafter als Einkünfte aus einer Auslandsbetriebsstätte i. S. des § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG anzusehen. Eine andere Auslegung führt nach Auffassung des BFH zu Verwerfungen, weil dann ausländische Tochtergesellschaften und ausländische Betriebsstätten entgegen dem Regelungsziel der außensteuerrechtlichen Hinzurechnungsbesteuerung ungleich behandelt würden.

Nach Auffassung des BFH handelt es sich bei dem Hinzurechnungsbetrag nach § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG um einen Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens, der auf eine nicht im Inland belegenen Betriebsstätte entfällt, sodass der Gewinn aus Gewerbebetrieb des inländischen Unternehmens um diesen Betrag nach § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG zu kürzen ist. Nichts anderes ergebe sich daraus, dass mit § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG eine weitere Möglichkeit eröffnet werde, Auslandseinkünfte als Kürzungsposition anzusetzen. Die Auslegung von § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG werde durch die Kürzungsmöglichkeit nach § 9 Nr. 7 Satz 1 GewStG nicht beeinflusst. Auch § 9 Nr. 8 GewStG schließe die Anwendung des § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG nicht aus.

Der BFH richtet die Kürzungsvoraussetzungen allein am Wortlaut der Vorschrift des § 9 Nr. 3 GewStG aus: Hiernach ist der Teil des Gewerbeertrags eines inländischen Unternehmens zu kürzen, der auf eine nicht im Inland belegene Betriebsstätte entfällt. Aus dem Gesetzeswortlaut lässt sich nicht ableiten, dass es sich bei den zu kürzenden Einkünften zwingend um solche aus einer Auslandsbetriebsstätte des inländischen Steuerpflichtigen handeln muss. Dadurch, dass § 10 Abs. 2 AStG anordnet, dass der inländische Stuerpflichtige Einkünfte einer ausländischen Körperschaft als eigene zu versteuern hat, lässt sich auch rechtfertigen, dass diese gewerbesteuerlich wie eigene Betriebsstätteneinkünfte zu kürzen sind, obwohl es sich tatsächlich nicht um Einkünfte aus einer Betriebsstätte des Steuerpflichtigen handelt. Damit entstehen Verwerfungen, da passive Einkünfte einer ausländischen Tochtergesellschaft, die keiner niedrigen Besteuerung unterliegt, mangels Kürzung nach § 9 Nr. 7 GewStG voll der Gewerbesteuer unterliegen, Zwischengewinneinkünfte hingegen nicht, d. h. der Hinzurechnungsbetrag wird gewerbesteuerlich günstiger gestellt als eine spätere Aussschüttung. Dies hat der BFH ausreichend gewürdigt. Er sieht in den unter § 9 Nr. 7 GewStG fallenden Gewinnausschüttungen und der Einkünftezurechnung nach § 10 AStG ungleiche Sachverhalte, sodass eine steuerliche Gleichbehandlung nicht geboten ist. Im Übrigen hat der BFH darauf hingewiesen, dass ein Vergleich mit (echten) ausländischen Betriebsstätteneinkünfte nahe liegender ist. Da solche nach § 20 Abs. 2 AStG im Wege der Anrechnungsmethode zu berücksichtigenden Betriebsstätteneinkünfte zulässigerweise der Kürzung nach § 9 Nr. 3 GewStG unterliegen, lässt sich eine Kürzung der nach § 10 Abs. 1 Satz 1 AStG anzusetzenden Zwischeneinkünfte gleichermaßen rechtfertigen.

[1] BFH, Urteil v. 11.3.2015, I R 10/14 , BStBl 2015 II S. 1049

2.11.2.2 Der Nichtanwendungserlass

Diese Sichtweise widerspricht einerseits dem mit der Einführung der §§ 7 ff. AStG verfolgten gesetzgeberischen Willen und der hierauf fußenden seither praktizierten Handhabung der Finanzverwaltung. Andererseits verkennt das Urteil den Regelungsinhalt des § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG.

Nach den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 14.12.2015^[1] vertritt die Finanzverwaltung hierzu folgende Auffassung:

Die Grundsätze des BFH-Urteils vom 11.3.2015^[2] sind nicht über den entschiedenen Einzelfall hinaus anzuwenden. Nach Auffassung des BFH kann die Kürzung nach § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG vorgenommen werden, weil der Hinzurechnungsbetrag im nach § 7 GewStG ermittelten Gewinn des Gewerbebetriebs enthalten ist, es sich insoweit um ausländische Einkünfte handelt und diese in einer ausländischen Betriebsstätte erzielt werden. Diese Auslegung des Gesetzes wird aus den folgenden Gründen von der Finanzverwaltung nicht geteilt:

1. Würde es sich bei dem Hinzurechnungsbetrag um ausländische Einkünfte handeln, wäre er nicht im Gewinn im Sinne des § 7 GewStG enthalten.

   Nach § 7 Satz 1 GewStG ist der Gewinn nach den Vorschriften des EStG oder des KStG zu ermitteln. Regelungen der Gewinnermittlung im EStG oder KStG, die dem Wesen der Gewerbesteuer widersprechen, bleiben hierbei unberücksichtigt^[3]. Daraus folgt, dass in ausländischen Betriebsstätten erzielte Gewinne bzw. Gewinnermittlungsvorschriften des EStG oder des KStG, die sich ausdrücklich auf diese beziehen, gewerbesteuerlich nicht zu berücksichtigen sind. Bei dieser Gesetzesauslegung ist die Norm des § 9 Nr. 3 Satz 1 GewStG deklaratorisch.^[4]

2. Beim Hinzurechnungsbetrag handelt es sich um inländische Einkünfte.

   Der Gesetzgeber hat bereits in der Begründung zu § 10 AStG...