Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in ein Personenunte ... / 3.3 Ansatz der gemeinen Werte in der steuerlichen Schlussbilanz

Die übertragende GmbH hat auf den steuerlichen Übertragungsstichtag eine steuerliche Schlussbilanz aufzustellen, in der grundsätzlich die übergehenden Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert anzusetzen sind^[1]. Dazu gehören auch nicht entgeltlich erworbene und selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter. Für die Bewertung von Pensionsrückstellungen gilt § 6a EStG. Für den Formwechsel ergibt sich eine entsprechende Verpflichtung aus § 9 Satz 2 UmwStG. Die steuerliche Schlussbilanz i. S. des § 3 Abs. 1 Satz 1 UmwStG bzw. des § 9 Satz 2 UmwStG ist eine eigenständige Bilanz, die von der Gewinnermittlung i. S. der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG zu unterscheiden ist.^[2]

Durch den Ansatz der gemeinen Werte in der steuerlichen Schlussbilanz entsteht für den übertragenden Rechtsträger regelmäßig ein steuerpflichtiger Übertragungsgewinn, sofern dieser nicht mit steuerlichen Verlustvorträgen verrechnet werden kann. Der Übertragungsgewinn unterliegt in voller Höhe der Körperschaftsteuer, dem Solidaritätszuschlag und der Gewerbesteuer, soweit die aufgedeckten stillen Reserven nicht im Einzelfall z. B. aufgrund von § 8b Abs. 2 KStG oder aufgrund eines DBA bei ausländischem Betriebsstättenvermögen steuerbefreit sind.

Praxis-Beispiel

Ansatz der gemeinen Werte in der steuerlichen Schlussbilanz

Die V-GmbH soll auf die G-GmbH verschmolzen werden. Die V-GmbH verfügt über einen körperschaftsteuerlichen Verlustvortrag von 600.000 EUR und einen gewerbesteuerlichen Verlustvortrag von 400.000 EUR. In der Schlussbilanz der V-GmbH werden stille Reserven in Höhe von 600.000 EUR aufgelöst.

Lösung:
Werden stille Reserven in Höhe von 600.000 EUR aufgelöst, können die körperschaftsteuerlichen Verlustvorträge vollständig genutzt werden, während bei der Gewerbesteuer ein steuerpflichtiger Gewerbeertrag in Höhe von 200.000 EUR verbleibt. Werden dagegen nur stille Reserven in Höhe von 400.000 EUR aufgelöst, wird der körperschaftsteuerliche und gewerbesteuerliche Verlustvortrag bis zu einer Höhe von 400.000 EUR vollständig genutzt. Allerdings geht ein körperschaftsteuerlicher Verlustvortrag in Höhe von 200.000 EUR ungenutzt unter.

Nach Rdnr. 03.01. UmwSt-Erlass gilt als Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz auch die ausdrückliche Erklärung, dass die Steuerbilanz i.S. der §§ 4 Abs. 1, 5 EStG gleichzeitig die steuerliche Schlussbilanz sein soll, wenn diese Bilanz der steuerlichen Schlussbilanz entspricht; diese Erklärung ist unwiderruflich. In dieser Erklärung ist zugleich ein konkludent gestellter Antrag auf Ansatz des Buchwerts zu sehen^[3].

Fällt der steuerliche Übertragungsstichtag nicht auf das Ende des Wirtschaftsjahres, entsteht insoweit ein Rumpfwirtschaftsjahr.

Nach Rdnr. 03.04 UmwSt-Erlass ist § 3 UmwStG eine eigenständige steuerliche Ansatz- und Bewertungsvorschrift. In der steuerlichen Schlussbilanz sind sämtliche übergehenden aktiven und passiven Wirtschaftsgüter, einschließlich nicht entgeltlich erworbener und selbst geschaffener immaterieller Wirtschaftsgüter (z.B. Geschäfts- oder Firmenwert) anzusetzen.^[4] Steuerfreie Rücklagen, wie z. B. nach § 6b EStG, oder ein steuerlicher Ausgleichsposten nach § 4g EStG sind nach § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG dem Grunde nach anzusetzen, soweit die Buchwerte fortgeführt bzw. Zwischenwerte angesetzt werden. § 5b EStG gilt für die steuerliche Schlussbilanz entsprechend.^[5]

Die steuerlichen Ansatzverbote des § 5 EStG (z. B. Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gem. § 4 Abs. 4a EStG) gelten nicht für die steuerliche Schlussbilanz, es sei denn, die Buchwerte werden fortgeführt.^[6] Nach Rdnr. 04.16 UmwSt-Erlass sollen beim übernehmenden Rechtsträger – unter Hinweis auf das heftig kritisierte und inzwischen aufgehobene BMF-Schreiben v. 24.6.2011^[7] – zu den folgenden Bilanzstichtagen wieder die allgemeinen Grundsätze gelten. Daraus folgt, dass z. B. eine Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften in der steuerlichen Schlussbilanz i.S. des § 3 UmwStG aufwandswirksam anzusetzen (Erhöhung des steuerlichen Verlusts) und beim übernehmenden Rechtsträger am nächstfolgenden Bilanzstichtag wieder in voller Höhe ertragswirksam aufzulösen ist. Damit kommt es zu einem umwandlungsbedingten Anschaffungsgewinn, den der BFH in seiner Rechtsprechung^[8] aufgrund der Erfolgsneutralität von Anschaffungsvorgängen ablehnt. Dagegen soll ein originärer Geschäfts- oder Firmenwert der übertragenden Körperschaft vom übernehmenden Rechtsträger aufgrund der Umwandlung als angeschafft gelten und planmäßig über 15 Jahre abzuschreiben sein.

Unter den Voraussetzungen des § 3 Abs. 2 UmwStG können aber auf (formlosen) Antrag des übertragenden Rechtsträgers in der steuerlichen Schlussbilanz die übergehenden Wirtschaftsgüter einheitlich mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden. Der Antrag ist spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übertragenden GmbH zuständigen Finanzamt zu stellen. Aus Nachweisgründen ist die Schriftform für den Antrag em...