Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht / 5 Folgen der beschränkten Steuerpflicht im Ertragsteuerrecht

5.1 Allgemeines

Sind die Voraussetzungen für eine unbeschränkte Einkommen- oder Körperschaftsteuerpflicht nicht gegeben, kann eine beschränkte Steuerpflicht bestehen und zwar dann, wenn jemand im Inland Einkünfte erzielt, bei denen eine objektive Beziehung zum Inland besteht. Welche Einkünfte im Sinne einer beschränkten Steuerpflicht als inländische Einkünfte anzusehen sind, ist abschließend in § 49 EStG normiert. Dieser gilt aufgrund der Verweisung in § 8 KStG auch für Körperschaftsteuerpflichtige.

Sofern bei einem Steuerausländer u. U. davon auszugehen ist, dass er im Inland über Einkünfte verfügt, ist deshalb der Katalog des § 49 Abs. 1 EStG, der in den letzten Jahren immer mehr erweitert worden ist, dahingehend zu prüfen, ob inländische Einkünfte vorliegen. § 49 EStG orientiert sich dabei an den 7 Einkunftsarten des EStG. Der beschränkten Steuerpflicht unterliegen hierbei:

• Einkünfte aus einer im Inland betriebenen Land- und Forstwirtschaft^[1];
• Einkünfte Gewerbebetrieb, wenn ein Inlandsbezug besteht, insbesondere in den Fällen einer inländischen Betriebsstätte^[2];
• Einkünfte aus selbstständiger Arbeit, bei denen ein Inlandsbezug besteht, insbesondere durch eine Betriebsstätte oder Ausübung oder Vewertung im Inland^[3];
• Einkünfte aus nichtselbstständiger Arbeit mit Inlandsbezug, insbesondere durch Ausübung oder Verwertung im Inland^[4];
• Gewisse Einkünfte aus Kapitalvermögen^[5];
• Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, insbesondere wenn der Mietgegenstand im Inland belegen ist^[6];
• Bestimmte sonstige Einkünfte^[7].

Der wichtigste Fall, in dem Deutschland auf eine Besteuerung bei einem Steuerausländer verzichtet, ist der Fall von Zinsen auf Kapitalforderungen. Diese unterliegen nur dann einer inländischen Steuerpflicht, wenn sie durch inländischen Grundbesitz oder ähnliches dinglich gesichert sind oder es sich um Genussrechte oder Tafelgeschäfte handelt. Bei "normalen Kapitalanlagen" eines Steuerausländers bei einer inländischen Bank verzichtet Deutschland damit auf sein Besteuerungsrecht.

Eine wichtige Bestimmung im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht die es stets zu prüfen gilt, da sie teilweise zu durchaus unerwarteten Ergebnissen führt, ist § 49 Abs. 2 EStG, der die sog. isolierende Betrachtungsweise normiert.^[8] Hiernach bleiben im Ausland gegebene Besteuerungsmerkmale außer Betracht.

Praxis-Beispiel

Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

Eine österreichische Personengesellschaft, die in Österreich einen Gewerbebetrieb unterhält, hat in Deutschland ein Grundstück und vermietet dies. Da die gewerbliche Prägung der Vermietungseinkünfte durch eine österreichische Gesellschaft nicht vermittelt wird, erzielt die österreichische Gesellschaft in Deutschland Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.^[9] Anders wäre die Rechtslage, wenn das Grundstück einer Betriebsstätte der österreichischen Personengesellschaft zuzuordnen wäre. Diese hätte dann Einkünfte aus Gewerbebetrieb.^[10]

[1] § 49 Abs. 1 Nr. 1, §§ 13, 14 EStG.

[2] § 49 Abs. 1 Nr. 2 a) bis g), §§ 15 bis 17 EStG.

[3] § 49 Abs. 1 Nr. 3, § 18 EStG.

[4] § 49 Abs. 1 Nr. 4, § 19 EStG.

[5] § 49 Abs. 1 Nr. 5 a) bis d), § 20 EStG.

[6] § 49 Abs. 1 Nr. 6, § 21 EStG.

[7] § 49 Abs. 1 Nr. 7 bis 10, § 22 EStG.

[8] S. Lohschelder, in Schmidt, EStG, 42. Aufl. 2023, § 49 EStG Rz. 140 f; Frotscher, in Frotscher/Geurts, EStG, § 49 EStG Rz. 425 ff.

[9] § 49 Abs. 1 Nr. 6 EStG,

Frotscher, in Frotscher/Geurts, EStG, § 49 EStG Rz. 363ff.

[10] § 49 Abs. 1 Nr. 2 EStG,

Frotscher, in Frotscher/Geurts, EStG, § 49 EStG Rz. 64ff.

5.2 Steuerliche Folgen der beschränkten Steuerpflicht

Folge einer beschränkten Steuerpflicht ist, dass grundsätzlich in recht weitem Umfang ein Steuerabzug an der Quelle erfolgt, der oftmals auch zu einer Definitivbelastung führt. Zudem werden regelmäßig persönliche Vergünstigen oder persönliche Umstände nicht berücksichtigt (z. B. Grundfreibetrag, Kinderfreibetrag, Splitting). Auch besteht grundsätzlich ein fester Steuersatz. Dies gilt zumindest für die beschränkt steuerpflichtigen Staatsangehörigen von Nicht-EU/EWR-Staaten, da sich die Situation für EU/EWR-Staatsangehörige durch das Jahressteuergesetz 2009 grundlegend geändert hat. Verschiedene Bestimmungen der § 50 f. EStG waren nämlich nicht europarechtskonform.^[1]

Durch das Jahressteuergesetz 2009 wurde das Verfahren bei Bestehen einer beschränkten Steuerpflicht umfassend reformiert. Insbesondere für Staatsangehörige eines EU/EWR-Staates, die dort auch ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben, hat sich Einiges geändert.^[2] Die aktuelle Rechtslage ist zusammengefasst wie folgt:

• Beschränkt steuerpflichtige Personen dürfen Betriebsausgaben oder Werbungskosten nur insoweit abziehen^[3], wie diese mit inländischen Einkünften in einem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen.^[4]
• Es wird grundsätzlich kein Grundfreibetrag gewährt.^[5]
• Die Bestimmungen zu Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen, zu Entlastungen bei Alleinerziehenden sowie Kinderfreibeträgen und dem Einkommensteuertarif sind nicht anzuwenden^[6], wobei es Sonderregelungen für beschränkt steuerpflichtige Arbeitnehmer gibt^[7]; Ja...