Unbeschränkte und beschränkte Steuerpflicht

Zusammenfassung

Überblick

Die Voraussetzungen und Arten der unbeschränkten Einkommen- und Körperschaftsteuerpflicht nach den Regelungen im EStG und KStG werden in diesem Beitrag skizziert. Zudem werden die steuerlichen Folgen der beschränkten Steuerpflicht in zusammengefasster Form dargestellt. Schließlich werden die Regelungen zur unbeschränkten und beschränkten Erbschaftsteuerpflicht erörtert. Aufgrund der Komplexität des Themas können dabei die nachfolgenden Ausführungen nicht mehr als einen Überblick darstellen.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Die zentralen gesetzlichen Grundlagen für die Frage, ob ein Steuerpflichtiger unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtig ist und welche steuerlichen Folgen sich ergeben, finden sich in:

• §§ 1 und 1a EStG für natürliche Personen
• § 1 und § 2 KStG für Körperschaftsteuersubjekte
• § 2 AStG für die erweiterte beschränkte Steuerpflicht
• § 2 ErbStG für die Erbschaft- und Schenkungsteuer
• §§ 8 bis 11 AO für die Definition von Wohnsitz, gewöhnlichem Aufenthalt, Geschäftsleitung und Sitz
• §§ 49 ff. EStG für die Frage, welche Einkünfte bei beschränkter Steuerpflicht in Deutschland steuerpflichtig sind und wie die Besteuerung in diesen Fällen erfolgt.

Die Ansicht der Verwaltung zu einzelnen Aspekten der Steuerpflicht finden sich in den entsprechenden Richtlinien EStR, KStR, ErbStR sowie dem Anwendungsschreiben zum AStG sowie dem AO-Anwendungserlass (AEAO, BMF, Schreiben v. 31.1.2014, BStBl 2014 I S. 290; seit dieser Neuveröffentichung des AEAO sind wiederum verschiedene Änderungen und Ergänzungen erfolgt).

1 Allgemeines

Die Frage, ob eine unbeschränkte, eine beschränkte oder gar keine Steuerpflicht gegeben ist, steht regelmäßig am Beginn der Prüfung eines jeden steuerlichen Sachverhalts. Je nachdem, welche Art der Steuerpflicht besteht, finden unterschiedliche steuerliche Bestimmungen Anwendung. Dies gilt für nahezu alle Steuerarten. Nachfolgend sollen die Voraussetzungen für die unbeschränkte Steuerpflicht einer natürlichen Person nach dem EStG, für juristische Personen nach dem KStG sowie im Falle einer Besteuerung nach dem ErbStG dargestellt werden.^[1] Wird festgestellt, dass kein Anknüpfungspunkt für ein deutsches Besteuerungsrecht gegeben ist, endet die Prüfung nach deutschem Steuerrecht regelmäßig bereits bei diesem ersten Prüfungsschritt.

[1] Für die Gewerbesteuer spielt dies keine Rolle, da der Gewerbesteuer nur der Gewerbebetrieb im Inland unterliegt.

2 Unbeschränkte Steuerpflicht nach Normen des Einkommensteuergesetzes

2.1 Grundtatbestand der unbeschränkten Steuerpflicht

Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 EStG ist eine natürliche Person, die ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt im Inland hat, in Deutschland unbeschränkt mit ihrem Welteinkommen einkommensteuerpflichtig.^[1] Die Definition des Begriffs "Inland" findet sich hierbei in § 1 Abs. 1 Satz 2 EStG.^[2] Das Welteinkommensprinzip gilt dabei uneingeschränkt grundsätzlich für alle positiven Einkünfte. Zur Behandlung negativer ausländischer Einkünfte sieht § 2 a EStG allerdings beschränkende Sonderbestimmungen vor.^[3] Diese gelten jedoch im Wesentlichen nur noch für das Nicht-EU-Ausland, also die sog. Drittstaaten.^[4]

Von zentraler Bedeutung ist damit die Frage, wann jemand seinen Wohnsitz bzw. seinen gewöhnlichen Aufenthalt in der Bundesrepublik Deutschland hat. Die entsprechenden Definitionen finden sich in § 8 AO zum Wohnsitz sowie in § 9 AO zum gewöhnlichen Aufenthalt. Nach dem deutschen Steuerrecht hat deshalb etwa die Staatsangehörigkeit grundsätzlich keinen Einfluss auf die Steuerpflicht.^[5]

[1] Zur EU-Problematik vgl. Heinicke, in Schmidt, EStG, 42. Aufl. 2023, § 1 EStG Rz. 5 ff.

[2] Im Regelfall ergibt sich aus dem Begriff des Inlands kein Anwendungsproblem; problematisch kann im Einzefall nur sein, wenn ein Steuerfall gegeben ist, der sich auf dem Meer (vor allem in der Nordsee) abspielt; Lochte, in Frotscher/Geurts, EStG, § 1 EStG Rz. 21 ff.

[3] S. hierzu auch R 2a EStR; maßgebend hierzu die Urteile des EuGH v. 29.3.2007, C-347/04, Rewe Zentralfinanz, BFH/NV Beilage 2007 S. 282 und v. 15.5.2008, C-414/06, Lidl Belgium, BFH/NV Beilage 2008 S. 194; hierzu auch von Brocke, Lidl Belgium und die praktischen Folgen, DStR 2008 S. 2201.

[4] Vgl. Wittkowski/Lindscheid, Berücksichtigung ausländischer Betriebsstättenverluste nach dem JStG 2009, IStR 2009 S. 225.

[5] Etwas anderes gilt nur in wenigen Ausnahmen, vgl. z. B. § 1 Abs. 2 EStG, § 2 AStG, § 2 ErbStG; im Gegensatz zum deutschen Konzept knüpfen etwa die USA bei der Steuerpflicht auch an die Staatsangehörigkeit an, so dass US-Amerikaner in den USA auch dann unbeschränkt steuerpflichtig sind, wenn sie dort keinen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben; da zudem die USA bei der Gewährung ihrer Staatsbürgerschaft streng auf den Geburtsort abstellen, ist bei Personen, die in den USA geboren sind, stets besondere Sorgfalt auf die Erfüllung der steuerlichen Verpflichtungen in den USA zu achten, auch wenn diese Personen etwa in Deutschland wohnen und sich nicht als US-Amerikaner fühlen und auch kein Passdokument der USA haben. Die einzige Möglichkeit, sich der Steuerpflicht in den USA zu entziehen, ist eine ausdrückliche Au...