Unentgeltliche Leistung oder verbilligte Ausführung einer Leistung?

Zusammenfassung

Das Umsatzsteuergesetz kennt grundsätzlich nur zwei verschiedene Arten von Umsätzen: Entgeltliche Umsätze und unentgeltliche Umsätze. Erhält der Unternehmer für eine von ihm im Rahmen seines Unternehmens ausgeführte Leistung eine Gegenleistung, können die Grundsätze der unentgeltlichen Leistung nach § 3 Abs. 1b oder § 3 Abs. 9a UStG nicht angewendet werden. Führt der Unternehmer eine solche entgeltliche Leistung aber an eine nahestehende Person oder an sein Personal aus, ist bei der Ermittlung der Bemessungsgrundlage immer auch die Mindestbemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 5 UStG zu beachten. Diese Regelung kann auch als Gestaltungsinstrument bei Übertragungen von Gegenständen zwischen verbundenen Unternehmen oder auch innerhalb einer Familie genutzt werden, um nachteilige umsatzsteuerliche Konsequenzen zu vermeiden.

1 Problematik

Wird ein Gegenstand für unternehmensfremde Zwecke aus dem Unternehmensvermögen entnommen, liegt nach § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG ein Vorgang vor, der als Lieferung gegen Entgelt angesehen wird.^[1]

Praxis-Tipp

Steuerbare Entnahme nur bei vorigem Vorsteuerabzug

Die Steuerbarkeit einer unentgeltlichen Lieferung setzt immer einen Vorsteuerabzug aus der Anschaffung des Gegenstands oder seiner Bestandteile voraus.^[2]

Soweit der Gegenstand im Inland abgegeben wird, liegt ein nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG steuerbarer Umsatz vor.

Wichtig

Neue Vorschriften zur Bestimmung des Orts unentgeltlicher Wertabgaben

Bis 31.12.2019 bestimmte sich der Ort einer unentgeltlichen Wertabgabe nach § 3f UStG. Da diese Regelung keine Basis im Unionsrecht hatte, ist sie zum 31.12.2019 ersatzlos gestrichen worden. Der Ort einer unentgeltlichen Wertabgabe bestimmt sich seit dem 1.1.2020 in analoger Anwendung der Rechtsvorschriften für entgeltliche Leistungen.

Da im Regelfall keine Steuerbefreiung einschlägig ist, entsteht auf der Bemessungsgrundlage des § 10 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 UStG (Anschaffungskosten oder Selbstkosten eines vergleichbaren Gegenstands zum Zeitpunkt der Entnahme) für diesen Vorgang Umsatzsteuer. Diese Umsatzsteuer kann nicht in einer Rechnung ausgewiesen werden, selbst wenn der Gegenstand beim Empfänger für unternehmerische Zwecke verwendet wird.

Wird der Gegenstand hingegen entgeltlich – aber verbilligt – abgegeben, kann die Mindestbemessungsgrundlage zur Anwendung kommen, die im Ergebnis dazu führt, dass die für diese Lieferung entstandene Umsatzsteuer auch in voller Höhe in einer Rechnung ausgewiesen werden kann.^[3] Wenn der Gegenstand vom Leistungsempfänger für unternehmerische, den Vorsteuerabzug nicht ausschließende Zwecke verwendet wird, ist insoweit ein Vorsteuerabzug möglich.

Wichtig

Keine Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage bei Vorsteuerabzugsberechtigung des Empfängers

Der BFH^[4] hat darüber hinaus entschieden, dass die Mindestbemessungsgrundlage bei Leistungen an einen zum vollen Vorsteuerabzug berechtigten Unternehmer jedenfalls dann nicht anwendbar ist, wenn der vom Leistungsempfänger in Anspruch genommene Vorsteuerabzug keiner Vorsteuerberichtigung i. S. d. § 15a UStG unterliegt.

Die Mindestbemessungsgrundlage kommt nur bei entgeltlich ausgeführten Umsätzen an nahestehende Personen zur Anwendung. Das Umsatzsteuergesetz zählt die Anwendungsfälle abschließend auf:

• Lieferungen oder sonstige Leistungen, die die in § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 5 KStG bezeichneten Körperschaften und Personenvereinigungen im Rahmen ihres Unternehmens an ihre Anteilseigner, Gesellschafter, Mitglieder, Teilhaber oder diesen nahestehende Personen ausführen^[5],

• Lieferungen oder sonstige Leistungen, die Einzelunternehmer an ihnen nahestehende Personen ausführen^[6],

• Lieferungen oder sonstige Leistungen, die ein Unternehmer an sein Personal oder dessen Angehörige aufgrund des Dienstverhältnisses ausführt.^[7]

Wichtig

Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage setzt immer Vergleich voraus

In den genannten Fällen muss immer geprüft werden, ob die Bemessungsgrundlage nach § 10 Abs. 4 UStG das tatsächlich aufgewendete Entgelt des Leistungsempfängers nach § 10 Abs. 1 UStG übersteigt. Allerdings ist die Höhe der Mindestbemessungsgrundlage nach oben hin bei dem marktüblichen Entgelt gedeckelt.

[1]

S. Unentgeltliche Wertabgaben (Lieferungen).

[2] § 3 Abs. 1b Satz 2 UStG.

[3] § 14 Abs. 4 Satz 2 UStG.

[4] BFH, Urteil v. 5.6.2014, XI R 44/12, BStBl 2016 II S. 187.

[5] § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 UStG.

[6] § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 UStG.

[7] § 10 Abs. 5 Satz 1 Nr. 2 UStG.

2 Fall: Leistung an Angehörige

2.1 Sachverhalt

Unternehmer V betreibt ein Holzverarbeitungsunternehmen in Deutschland. Seine Tochter T möchte sich nach erfolgreichem Studium ebenfalls im Bereich der Holzverarbeitung selbstständig machen. V überlässt T für deren unternehmerische Zwecke Geräte im unstrittigen Zeitwert von 25.000 EUR. Eine Rückgabe der Geräte an V ist weder vereinbart worden noch geplant.

2.2 Fragestellungen

Welche umsatzsteuerlichen Folgen ergeben sich, wenn V der T die Geräte

• unentgeltlich übergibt oder
• die Geräte für 1.190 EUR verkauft?

Wie sähe in diesem Fall die Rechnung aus?

2.3 Lösung

Unentgeltliche Wertabgabe

Überlässt V seiner Tochter T die Maschinen ohne ...