Unentgeltliche Umbauleistungen eines Apothekers für benachbarte Arztpraxis

Leitsatz

Ein Apotheker kann Vorsteuerbeträge aus Umbauleistungen nicht zum Abzug bringen, wenn bereits bei Leistungsbezug die Absicht besteht, diese ausschließlich und unmittelbar für eine unentgeltliche Wertabgabe zu verwenden. Die mittelbaren, unternehmerisch veranlassten Ziele sind insoweit unerheblich.

Sachverhalt

Die Klägerin betreibt im Erdgeschoss eines mehrgeschossigen Gebäudes eine Apotheke in eigenen Räumlichkeiten. Die übrigen Geschosse stehen im Eigentum ihres Ehemanns, Nießbrauchsberechtigter und Vermieter dieser Geschosse war der Schwiegervater der Klägerin. Ab dem 1.1.2008 wurde die erste Etage im Haus an eine Gemeinschaftspraxis für innere Medizin vermietet. Im Streitjahr 2010 wurde der Umsatz der Apotheke im Wesentlichen durch die von den Ärzten in der Gemeinschaftspraxis ausgestellten Rezepte bestimmt (Rezeptanteil: 49,74 %; Umsatzanteil: 43,68 %). Weil die Klägerin sicherstellen wollte, dass die Ärzte ihre Praxis in den vom Schwiegervater vermieteten Räumen weiterbetrieben und nicht an einen anderen Standort verlegten, führte sie in den Räumen der Gemeinschaftspraxis auf eigene Rechnung erhebliche bauliche Veränderungen (Deckendurchbruch, Treppe, Praxiseinrichtung, etc.) durch, um die Räume nach den Vorstellungen der Ärzte zu erweitern und hinsichtlich der Nutzung zu verbessern.

Das Finanzamt erkannte den Vorsteuerabzug daraus nicht an bzw. berücksichtigte alternativ einen tauschähnlichen Umsatz ("Umbau gegen Förderung der Apotheke"), der Umsatzsteuer in entsprechender Höhe auslöste.

Entscheidung

Die Klage hatte keinen Erfolg. Allerdings legte sich auch das Finanzgericht nicht fest, sondern zeigte zwei Lösungsvarianten auf:

Variante 1:

Weil die Umbaumaßnahmen in den Praxisräumen ohne konkrete Gegenleistung den Ärzten (unentgeltlich) zugewendet wurden, bestehe kein Recht auf Vorsteuerabzug. Nach unionsrechtskonformer Auslegung des § 15 UStG ist ein Vorsteuerabzug grundsätzlich nur möglich, wenn der Unternehmer die Eingangsleistungen für seine wirtschaftlichen Tätigkeiten zu verwenden beabsichtigt. Dies setzt voraus, dass die Eingangsleistungen direkt und unmittelbar mit den zum Vorsteuerabzug berechtigenden Ausgangsumsätzen zusammenhängen. Die mittelbaren Ziele, die der Unternehmer mit dem Bezug der Eingangsleistungen verfolgt, sind insoweit unerheblich. Da von Beginn an insoweit eine unentgeltliche Wertabgabe nach § 3 Abs. 1b bzw. Abs. 9a UStG beabsichtigt war, ist der Vorsteuerabzug ausgeschlossen.

Variante 2:

Hiernach könnte ein Leistungsaustausch anzunehmen sein, weil die Umbaumaßnahmen nach den Wünschen der Ärzte durchgeführt wurden und diese es als Gegenleistung unterlassen haben, ihre Arztpraxis zu verlegen. Dann wäre zwar ein Vorsteuerabzug aus den Eingangsleistungen der Apothekerin (Umbaumaßnahmen) zulässig, zugleich müsste aber Umsatzsteuer in entsprechender Höhe aufgrund eines umsatzsteuerpflichtigen Leistungsaustauschs festgesetzt werden. Bei einem tauschähnlichen Umsatz gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz. Der Wert des anderen Umsatzes (Unterlassungsleistung) würde (zumindest) alles das sein, was die Klägerin aufgewendet hat, um die Leistung von den Ärzten zu erhalten, d. h. die übernommenen Baukosten.

Hinweis

Für den Rechtsanwender ist natürlich bedauerlich, dass sich das Finanzgericht nicht für einen "Lösungsweg" entschieden hat (unentgeltliche Zuwendung ohne Vorsteuerabzug oder Leistungsaustausch mit Vorsteuerabzug). Da die Arztpraxis vermutlich nicht bzw. nur zu geringen Teilen vorsteuerabzugsberechtigt und auch das Mietverhältnis mit der Gemeinschaftspraxis vermutlich umsatzsteuerfrei ausgestaltet war, liegen Lösungsmöglichkeiten, die dieses nachteilige wirtschaftliche Ergebnis vermeiden, nicht ohne weiteres auf der Hand. Womöglich hätte die Weiterberechnung der Umbaukosten an die Gemeinschaftspraxis zu einem stark verbilligten Entgelt den Sachverhalt entschärfen könnent - andererseits hat es wohl dem Willen der Beteiligten entsprochen, dass die Kosten ausschließlich von der Apothekenbesitzerin übernommen werden und generell nicht zu Lasten der Ärzte gehen sollten.

In diesem Zusammenhang ist zu beachten, dass nach Ansicht des BFH zwischen den Aufwendungen für die Errichtung eines Gebäudes, das umsatzsteuerfrei an Arztpraxen vermietet wird und Zahlungen eines Apothekers an den Vermieter, damit dieser das Gebäude an Ärzte vermietet, ebenfalls kein zum Vorsteuerabzug berechtigender direkter und unmittelbarer Zusammenhang besteht (BFH, Urteil vom 15.10.2009, XI R 82/07). Die Zahlungen sind deshalb auch bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge aus den Baukosten durch den Vermieter nach Maßgabe eines Umsatzschlüssels nicht zu berücksichtigen.

Link zur Entscheidung

FG Düsseldorf, Urteil vom 23.05.2014, 1 K 1552/13 U