Unterhaltsaufwendungen als außergewöhnliche Belastungen (estb 2022, Heft 7, S. 262)

Änderungen/Überarbeitungen durch 2 x BMF v. 6.4.2022

[Ohne Titel]

Dr. Matthias Gehm^[*]

Das BMF hat mit zwei Schreiben v. 6.4.2022 zur Berücksichtigung von Unterhaltsaufwendungen nach § 33a Abs. 1 EStG Stellung bezogen: und zwar zum einen bei reinen Inlandssachverhalten (BMF v. 6.4.2022 – IV C 8 - S 2285/19/10003 :001 – DOK 2022/0025940, EStB 2022, 167 [Gehm]) und zum anderen zu Unterhaltsleistungen an Personen im Ausland (BMF v. 6.4.2022 – IV C 8 - S 2285/19/10002 :001 – DOK 2022/0025379, EStB 2022, 170 [Gehm]). Aktualisiert werden damit zwei Schreiben des BMF v. 7.6.2010 (BStBl. I 2010, 582 = EStB 2010, 252 [Hilbertz] bzw. BStBl. I 2010, 588 = EStB 2010, 253 [Hilbertz]). Die bereits in EStB 2022, 167 und EStB 2022, 170 dargestellten wesentlichen Änderungen bzw. überarbeiteten Punkte sollen im nachfolgenden Beitrag in den entsprechenden steuerrechtlichen Gesamtkontext gestellt werden.

[*] Der Autor ist Lehrbeauftragter für Steuer- und Steuerstrafrecht an der Deutschen Universität für Verwaltungswissenschaften Speyer. Er kann auf eine langjährige Tätigkeit als Jurist in der Finanzverwaltung zurückblicken. Der Beitrag gibt seine private Rechtsauffassung wieder.

I. Allgemeines zu § 33a EStG

Die Regelung des § 33a EStG ist Ausfluss des subjektiven Nettoprinzips nach § 12 Halbs. 1 EStG^[1]. Sie ist im Gesamtgefüge mit dem Familienleistungsausgleich zu verstehen^[2]. Daraus ergibt sich auch, dass § 33a EStG nicht bezüglich Betriebsausgaben und Werbungskosten – objektives Nettoprinzip – greift^[3]. Auch der Sonderausgabenabzug geht § 33a EStG vor^[4].

§ 33a Abs. 1 EStG = Unterhalts- und Berufsausbildungsaufwendungen im Zusammenhang mit unterhaltsberechtigter Person: § 33a Abs. 1 EStG, auf den sich die eingangs erwähnten BMF-Schreiben beziehen, befasst sich mit der Geltendmachung von Unterhalts- und Berufsausbildungsaufwendungen im Zusammenhang mit einer unterhaltsberechtigten Person^[5]. Voraussetzung ist,

• dass weder für den Steuerpflichtigen noch eine andere Person ein Anspruch auf einen Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG oder Kindergeld besteht,
• dass die unterhaltsberechtigte Person über kein, respektive nur ein geringes Vermögen verfügt und
• dass der die Unterhaltszahlung geltend machende Steuerpflichtige die Identifikationsnummer i.S.d. § 139b AO des Unterhaltsempfängers in seiner Steuererklärung angibt – vorausgesetzt, der Unterhaltsempfänger ist beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig^[6].

Geringes Vermögen (Schonvermögen): Was das Vermögen des Unterhaltsempfängers anbelangt, so ist ein solches von 15.500 EUR wie auch ein selbstbewohntes angemessenes Hausgrundstück i.S.d. § 90 Abs. 2 Nr. 8 SGB XII unschädlich^[7].

§ 33a Abs. 2 EStG = Sonderbedarfsfreibetrag: § 33a Abs. 2 EStG regelt demgegenüber die Berücksichtigung von Aufwendungen für die auswärtige Unterbringung eines volljährigen Kindes in Berufsausbildung (Sonderbedarfsfreibetrag)^[8].

§ 33a Abs. 3 EStG = Zwölftel-Regelung: In § 33a Abs. 3 EStG ist festgelegt, dass diese Aufwendungen zeitanteilig – monatlich – berücksichtigt werden^[9].

§ 33a Abs. 4 EStG = Vorrangigkeit: Die Berücksichtigung entsprechender Aufwendungen nach § 33a Abs. 1 und 2 EStG geht der Geltendmachung als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG vor (§ 33a Abs. 4 EStG)^[10].

Person des Unterhaltsleistenden: § 33a EStG kommt nur bei i.S.d. § 1 Abs. 1 EStG unbeschränkt Steuerpflichtigen sowie für fiktiv unbeschränkte Steuerpflichtige nach § 1 Abs. 3 EStG als unterhaltsleistende Personen in Betracht^[11].

Typische Unterhaltsaufwendungen aufgrund gesetzlicher Verpflichtung: In sachlicher Hinsicht sind von § 33a Abs. 1 EStG nur typische Unterhaltsaufwendungen aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung erfasst^[12]. Dies sind insbesondere Aufwendungen für Ernährung, Kleidung, Wohnung, Hausrat und notwendige Versicherungen. Beachten Sie: Darüber hinausgehende Aufwendungen (etwa Krankheitskosten) können nur nach § 33 EStG geltend gemacht werden^[13]. Aufwendungen für eine altersbedingte Heimunterbringung können indes unter § 33a Abs. 1 EStG fallen^[14]. Insofern ist der Unterhaltsbegriff nach § 33a Abs. 1 EStG enger als der zivilrechtliche, der auch Krankheitskosten umfasst^[15].

Antragsgebundene Berücksichtigung: Die Aufwendungen werden nur auf Antrag hin berücksichtigt^[16].

Zwangsläufigkeit nicht eigens zu prüfen: Im Unterschied zu § 33 EStG ist bei § 33a EStG die Zwangsläufigkeit nicht eigens zu prüfen^[17].

Zufluss- bzw. Abflussprinzip: Für § 33a EStG gilt das Zufluss- bzw. Abflussprinzip^[18].

Unterhaltszahlungen an Ehegatten: Was Unterhaltszahlungen an Ehegatten anbelangt, so verdrängt die Ehegattenbesteuerung nach §§ 26 ff. EStG den § 33a EStG^[19]. Dies gilt auch dann, wenn Einzelveranlagung nach § 26a EStG gewählt wird^[20]. Zudem kommt bei Unterhalt an Ehegatten vorrangig im Zuge des Realsplittings eine Berücksichtigung als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1a Nr. 1 EStG in Betracht^[21].

[1] Loschelder, EStB 2011, 151 (152).

[2] BFH v. 17.12.2009 – VI R 63/08, BStBl. II 2010, 341 = EStB 2010, 95 (Siebenhüter); Endert in Frotscher/Geurts, EStG, § 33a Rz. ...