Unterhaltsleistungen als außergewöhnliche Belastung – Berechnung der ­Opfergrenze

Leitsatz

Hat der Steuerpflichtige nur einen Teil des Jahres Anspruch auf Freibeträge für Kinder nach § 32 Abs. 6 EStG, Kindergeld oder eine andere Leistung für Kinder (§ 65 EStG), ist dies bei der Berechnung der Opfergrenze durch eine monatsbezogene Kürzung der anzusetzenden kinderbezogenen 5 %‐Pauschale zu berücksichtigen.

Normenkette

§ 33a Abs. 3 Satz 1, § 32 Abs. 6, § 65, § 2 Abs. 7 Satz 1 EStG, § 1602, § 1603 BGB

Sachverhalt

Der erwerbstätige Kläger ist verheiratet und wird mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Seine Ehefrau bezog keine Einkünfte. Im Haushalt des Klägers leben seine drei Söhne. A (geb. 1985) war Student. B (ebenfalls 1985 geboren) war Schüler. C (geb. 1987) war ab Oktober 2011 an einer Hochschule immatrikuliert, und der Kläger erhielt für diese Zeit Kindergeld für ihn.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2011 machte der Kläger Unterhaltsleistungen i.H.v. 16.008 EUR für A und B als außergewöhnliche Belastung nach § 33a EStG geltend. Das FA ließ nach Anwendung der Opfergrenze nur 9.216 EUR zum Abzug zu. Den dagegen erhobenen Einspruch wies das FA zurück.

Das FG gab der Klage teilweise statt. Das FA habe die Opfergrenze insoweit fehlerhaft berechnet, als es das Nettoeinkommen des Klägers wegen des Sohnes C um weitere 5 % gekürzt habe, obwohl der Kläger gegenüber diesem Kind nicht ganzjährig, sondern nur drei Monate zu Unterhaltsleistungen verpflichtet gewesen sei (FG des Saarlandes, Urteil vom 5.4.2016, 2 K 1213/13, Haufe-Index 9484605, EFG 2016, 1173).

Entscheidung

Der BFH wies die Revision des FA aus den in den Praxis-Hinweisen erläuterten Gründen zurück.

Hinweis

1. Unterhaltsaufwendungen können im Allgemeinen nur dann als zwangsläufig und folglich als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33a Abs. 1 EStG anerkannt werden, wenn sie in einem angemessenen Verhältnis zum Nettoeinkommen des Leistenden stehen und diesem nach Abzug der Unterhaltsleistungen noch die angemessenen Mittel zur Bestreitung des Lebensbedarfs verbleiben (sog. Opfergrenze, z.B. BFH, Urteil vom 28.4.2016, VI R 21/15, BFH/NV 2016, 1370 und BFH, Urteil vom 6.2.2014, VI R 34/12, BFH/NV 2014, 1251, jeweils m.w.N.).

2. Wo die steuerliche Opfergrenze im Einzelfall liegt, hängt zunächst von der tatsächlichen Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen und damit seinem Vermögen ab, Unterhalt zu leisten. Maßgröße ist in­soweit das verfügbare Nettoeinkommen des Steuerpflichtigen. Dazu gehören im Wesentlichen alle steuerpflichtigen Einkünfte und alle steuerfreien Einnahmen (BFH, Urteil vom 28.4.2016, VI R 21/15, BFH/NV 2016, 1370; BFH, Urteil vom 6.2.2014, VI R 34/12, BFH/NV 2014, 1251; BFH, Urteil vom 28.3.2012, VI R 31/11, BFH/NV 2012, 1233; BFH, Urteil vom 11.12.1997, III R 214/94, BFH/NV 1998, 785; BMF, Schreiben vom 7.6.2010, IV C 4 – S 2285/07/0006 :001, Haufe-Index 2350299, BStBl I 2010, 582, Tz. 9 f.).

3. Sodann wird bemessen, welcher Anteil des verfügbaren Nettoeinkommens für Unterhaltsleistungen steuererheblich "geopfert" werden kann. Denn die geleisteten Unterhaltsaufwendungen müssen in einem "vernünftigen Verhältnis zu den Einkünften stehen" (BMF, Schreiben vom 7.6.2010, a.a.O., Tz. 11), d.h. sie dürfen einen bestimmten Prozentsatz des verfügbaren Nettoeinkommens nicht übersteigen. Dieser beträgt 1 % je volle 500 EUR des verfügbaren Nettoeinkommens, höchstens 50 %, und ist um je 5 % für den (ggf. auch geschiedenen) Ehegatten und für jedes Kind, für das der Steuerpflichtige Anspruch auf Freibeträge für Kinder nach § 32 Abs. 6 EStG, Kindergeld oder eine andere Leistung für Kinder (§ 65 EStG) hat, zu kürzen, höchstens um 25 % (BMF, Schreiben vom 7.6.2010, a.a.O., Tz. 11).

4. Für alle in § 33a Abs. 1 und Abs. 2 EStG genannten Beträge kommt abweichend vom Jahressteuerprinzip (§ 2 Abs. 7 Satz 1 EStG) das Monatsprinzip zur Anwendung. Dieser Wertung des Gesetzgebers ist auch bei der Berechnung der Opfergrenze zu folgen. Folglich ist das verfügbare Nettoeinkommen nicht pauschal um 5 % im Jahr für jedes Kind, sondern nur insoweit zu kürzen, als der Steuerpflichtige Anspruch auf Freibeträge für Kinder nach § 32 Abs. 6 EStG, Kindergeld oder eine andere Leistung für Kinder (§ 65 EStG) hat.

5. Nach diesen Grundsätzen war das Nettoeinkommen des Klägers bei der Berechnung der Opfergrenze wegen seines Sohnes C nicht um 5 %, sondern nur um 1,25 % (5 % × 3/12) zu kürzen. Denn der Kläger war für seinen Sohn C nur in der Zeit von Oktober 2011 bis Dezember 2011 kindergeldberechtigt. Damit hat das FG die Opfergrenze vorliegend zutreffend mit 10.125 EUR (41,75 % des Nettoeinkommens i.H.v. 24.251 EUR) beziffert (ungekürzte Opfergrenze: 24.000 EUR ÷ 500 EUR = 48 % – 5 % Kürzung wg. Ehefrau = 43 % – 1,25 % Kürzung wg. C = 41,75 %; keine Kürzung wegen A und B, da beide im Streitjahr das 25. Lebensjahr vollendet hatten und dem Kläger deshalb für sie kein Kindergeld/Kinderfreibetrag zustand).

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