Verdeckte Gewinnausschüttung durch Pensionszahlung bei Weiterbeschäftigung von GmbH-Geschäftsführern

Zusammenfassung

Überblick

Vielfach besteht bei den Gesellschafter-Geschäftsführern (GGF) der Wunsch – oder auch die Notwendigkeit – auch nach dem Erreichen der für die betriebliche Altersversorgung vereinbarten Altersgrenze im Unternehmen weiterzuarbeiten . Das gilt insbesondere dann, wenn das Unternehmen auf die nachfolgende Generation weitergegeben wird. Diese Ausgangssituation löst regelmäßig steuerrechtliche Probleme aus. Je nach Ausgangslage nimmt die Finanzverwaltung und auch die Rechtsprechung in der Weiterbeschäftigung des GGF bei gleichzeitiger Zahlung der vereinbarten Pension und eines Gehaltes für die aktive Tätigkeit eine gesellschaftsrechtliche Veranlassung und damit eine verdeckte Gewinnausschüttng (vGA) an, wenn die Pension nicht auf das Aktivgehalt angerechnet wird.

Gesetze, Vorschriften und Rechtsprechung

Die Weiterbeschäftigung des GGF bei gleichzeitigem Bezug von Aktivbezügen berührt Fragen der vGA, vgl. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG.

1 Versorgung mit Erreichen Altersgrenze und Ausscheiden aus dem Dienst

Ist in der Pensionszusage vereinbart, dass der  Versorgungsfall erst mit dem Erreichen einer Altersgrenze und dem Ausscheiden des Berechtigten aus dem Dienst der Gesellschaft eintritt, besteht zivilrechtlich kein Anspruch auf eine Pensionszahlung so lange der GGF nicht aus dem Dienst der Gesellschaft ausgeschieden ist. Soweit die Pension geleistet wird, ohne dass der Gesellschafter aus seinem bisherigen Dienstverhältnis ausgeschieden ist, führt die Zahlung der Pension zu einer vGA.

2 Versorgung nur mit Erreichen einer Altersgrenze

Aus steuerrechtlicher Sicht wird es nicht beanstandet, wenn die Pension nach den Regeln der Pensionszusage nicht vom Ausscheiden des GGF aus dem Betrieb oder der Beendigung des Dienstverhältnisses abhängig ist. Hierdurch verliert die Versorgung nicht den Charakter einer betrieblichen Altersversorgung. Auch ist die Versorgungszusage nicht von vornherein als unüblich anzusehen. Sollte ein GGF jedoch im Rahmen einer solchen Vereinbarung nach Eintritt des Versorgungsfalls weiterbeschäftigt werden, würde ein gedachter ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer Kapitalgesellschaft verlangen, dass das Einkommen aus der fortbestehenden Tätigkeit als Geschäftsführer auf die Versorgungsleistung angerechnet wird.^[1] Wird bei Weiterbeschäftigung des GGF nach Eintritt des Versorgungsfalls die Pension nicht auf das Aktivgehalt angerechnet, setzt die Weiterbeschäftigung den neuen Grund für die im Gesellschaftsverhältnis liegende Veranlassung der auf die Zusage zurückzuführende Rentenzahlung.^[2] In diesem Fall stellt die neben dem laufenden Gehalt gezahlte Rente insoweit eine vGA dar.^[3]

Unter Berücksichtigung der Auffassung der Finanzverwaltung^[4] und der früheren Rechtsprechung des BFH^[5] kommt es bei diesen Fällen nach R 6a Abs. 22 EStR 2012 zu einer auszahlungsbedingten gewinnerhöhenden Auflösung der Pensionsrückstellung in der Steuerbilanz. Die laufenden Pensionszahlungen führen zu Betriebsausgaben. Damit kommt es auf der Ebene der Gesellschaft nur in Höhe des Saldos beider Größen zur einer Vermögensminderung und damit zu einer vGA.^[6] Mittlerweile vertritt der BFH^[7] die m. E. abzulehnende Rechtsauffassung nach der bei dieser Rechtslage unter Hinweis auf eine geschäftsfallbezogene Betrachtungsweise in Höhe der vollen Rentenzahlung eine vGA anzunehmen ist.

[1] BFH, Urteil v. 5.3.2008, I R 12/07, BStBl  2015 II S. 409, BFH, Urteil v. 23.10.2013, I R 60/12, BStBl 2015II S. 413.

[2] BFH, Urteil v. 23.10.2013, I R 60/12, BStBl  2015II S. 413.

[3] BMF, Schreiben v. 18.9.2017, IV C 6 – S 2176/07/10006, BStBl  2017 I S. 1293, Rz. 10.

[4] BMF, Schreiben v. 28.5.2002, IV A 2 – S 2742 – 32/02, BStBl 2002I S. 603, Rz. 30.

[5] BFH, Urteil v. 14.3.2006, I R 38/05, BFH/NV 2006 S. 1515.

[6] BMF, Schreiben v. 28.5.2002, IV A 2 – S 2742 – 32/02, BStBl 2002I S. 603, Rz. 30.

[7] BFH, Urteil v. 5.3.2008, I R 12/07, BStBl 2015I S. 409.

3 Gestaltungsoptionen

3.1 Aufgeschobener Pensionseintritt

Der BFH^[1] vertritt die Rechtsauffassung, dass es unter dem Gesichtspunkt einer möglichen gesellschaftsrechtlichen Veranlassung unproblematisch ist, wenn der vereinbarte Eintritt der Versorgungsfälligkeit ggf. unter Vereinbarung eines nach versicherungsmathematischen Maßstäben berechneten Barwertausgleichs aufgeschoben wird, bis der GGF endgültig seine Geschäftsführerfunktion beendet. Der Hinweis des BFH auf die Möglichkeit eines Barwertausgleichs ist nicht ganz unproblematisch, weil er im Zweifel eine vGA auslösen kann. Das gilt zunächst deshalb, weil die Möglichkeit des Barwertausgleichs, ähnlich wie das Wahlrecht zugunsten einer Kapitalabfindung, zur Vermeidung einer vGA bereits im Zeitpunkt der Pensionszusage vereinbart werden muss. Eine spätere Vereinbarung des Barwertausgleichs dürfte auch den sog. Erdienensgrundsätzen widersprechen und bereits auch aus diesem Grund eine vGA nach sich ziehen.

Im Übrigen ist die Vereinbarung eines Barwertausgleichs -wie vielfach vorgetragen- zur Verhinderung einer verdeckten Einlage nicht erforderlich. Der Verzicht auf den Barwertausgleich stellt keinen einlagefähigen Vermögensvorteil dar. In den hier in Rede stehenden Fällen vollziehen sich die Änderungen aufgrund d...