Verfahrensrechtliche Besonderheiten bei der Anteilsbewer ... / 4. Verfahrensvorschriften für die gesonderte Feststellung gem. § 153 BewG

Nach § 153 Abs. 1 BewG kann das FA mit einer Frist von mindestens einem Monat von jedem, für dessen Besteuerung eine gesonderte Feststellung von Bedeutung ist, die Abgabe einer entspr. Feststellungserklärung verlangen. Mit der Aufforderung an den Erklärungspflichtigen eine Feststellungserklärung abzugeben, beginnt das Feststellungsverfahren i.S.d. §§ 151 ff. BewG. Die Aufforderung stellt einen Verwaltungsakt nach § 118 Satz 1 AO dar. Eine Erklärungspflicht ergibt sich daher erst durch die Aufforderung des Feststellungs-FA, so dass keine generelle Abgabeverpflichtung besteht (Hartmann in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, 159. EL 2022, § 153 BewG Rz. 12). Sollte bereits eine Erklärung ohne vorherige Aufforderung abgegeben worden sein, wird das Feststellungs-FA eine deklaratorische Aufforderung bekannt geben.

Von Bedeutung ist die Feststellung grundsätzlich erstmal für den Steuerschuldner der Erbschaft- oder Schenkungsteuer, d.h. für den Erben, den Beschenkten und den Schenker. Weiterhin ist es durch § 153 Abs. 2 Satz 1 BewG gesetzlich geregelt, dass das FA auch von einer Gemeinschaft oder Gesellschaft die Abgabe der Feststellungserklärung verlangen kann, wenn der Gegenstand der Feststellung mehreren Personen zuzurechnen ist oder eine Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft dessen Eigentümer ist. Dies gilt auch, wenn es sich nur um einen Anteil am Betriebsvermögen handelt (§ 153 Abs. 2 Satz 2 BewG). Die Personengesellschaft kann dabei vermögensverwaltend, freiberuflich oder gewerblich tätig oder gewerblich geprägt sein. Ferner unterscheidet das BewG nicht zwischen einer Gesamthandsgemeinschaft und einer Bruchteilsgemeinschaft (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, 34. EL 1/2022, § 153 Rz. 13).

Handelt es sich bei der gesonderten Feststellung um einen Anteil an Kapitalgesellschaften i.S.d. § 11 Abs. 2 BewG, so hat das FA die Abgabe der Feststellungserklärung ausschließlich – ohne Ermessensspielraum – von der Kapitalgesellschaft anzufordern (§ 153 Abs. 3 BewG). Dabei wird der gesetzliche Vertreter der Kapitalgesellschaft, z.B. der Vorstand oder Geschäftsführer nach § 34 AO, zur Abgabe verpflichtet (Halaczinsky in Rössler/Troll, BewG, 34. EL 1/2022, § 153 Rz. 14).

In Fällen einer Personengesellschaft nach § 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG ist die Feststellungserklärung vorrangig von dieser Gesellschaft anzufordern (R B 153 Abs. 3 Satz 1 ErbStR). Durch die Aufforderung zur Abgabe der Feststellungserklärung wird die jeweilige Personengesellschaft/-gemeinschaft oder Kapitalgesellschaft ein Beteiligter des Feststellungsverfahrens nach § 154 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 BewG (R B 153 Abs. 5 Satz 1 ErbStR). Eine Erklärung ist durch den Erklärungspflichtigen eigenhändig zu unterschreiben und befreit andere Beteiligte insoweit von der Erklärungspflicht (§ 153 Abs. 4 BewG). Es gilt zu beachten, dass ohne Aufforderung seitens des FA abgegebene Feststellungserklärungen die Befreiungswirkung nach § 153 Abs. 4 Satz 2 BewG nicht auslösen, da sich die potentielle Erklärungspflicht noch nicht konkretisiert hat (Hartmann in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, 159. EL 2022, § 153 BewG Rz. 97).

Über den § 153 Abs. 5 BewG sind die Verfahrensvorschriften für die gesonderte Feststellung der AO anwendbar (§ 181 Abs. 1, 5 AO). Das BewG enthält keine eigenständigen Regelungen zur Feststellungsfrist und der Feststellungsverjährung, so dass hierfür auf die allgemeinen Vorschriften der AO zurückgegriffen wird. Die Feststellungsfrist beginnt dabei nach § 153 Abs. 5 i.V.m. § 181 Abs. 1 AO i.V.m. § 170 Abs. 1 AO mit Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist. Wurde der Erklärungspflichtige zur Abgabe einer Feststellungserklärung aufgefordert, kommt zudem die Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO in Betracht (Grootens/Brokmeier in Lippross/Seibel, Basiskommentar Steuerrecht, § 153 BewG Verfahrensvorschriften über die gesonderte Feststellung, Feststellungsfrist Rz. 16).

Beraterhinweis Wird in der Praxis eine Feststellungserklärung abgegeben, ohne dass eine entspr. Aufforderung seitens der Finanzbehörde bekannt gegeben worden ist, entfaltet die Abgabe keine anlaufhemmende Wirkung. Denn durch die fehlende Aufforderung zur Erklärungsabgabe besteht auch keine Erklärungspflicht, so dass kein Fall des § 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO vorliegen kann (Hartmann in Stenger/Loose, Bewertungsrecht, 159. EL 2022, § 153 BewG Rz. 97, 117).

Es greift grundsätzlich die regelmäßige Festsetzungsfrist von vier Jahren, soweit durch die Feststellung die Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer nicht leichtfertig verkürzt oder hinterzogen worden ist (§ 169 Abs. 2 AO). Gleichzeitig bleibt die Möglichkeit der Anwendung einer Ablaufhemmung i.S.v. § 171 AO bestehen. Eine Besonderheit wird durch § 153 Abs. 5 BewG i.V.m. § 181 Abs. 5 AO eröffnet, wonach trotz abgelaufener Feststellungsfrist auch weiterhin eine gesonderte Feststellung nach § 151 BewG erfolgen kann. Das heißt, eine gesonderte Feststellung kann auch nach Eintritt der Feststellungsverjährung erfolgen, wenn sie für eine Ste...