Verfassungsmäßigkeit der Treaty-Override-Regelung des § 50d Abs. 8 EStG

Leitsatz

Der Arbeitslohn eines unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmers, der für ein deutsches Unternehmen in den USA tätig wird und sich dort 251 Tage aufhält, ist in Deutschland steuerfrei. Dies gilt jedoch aufgrund der Rückfallklausel des § 50d Abs. 8 EStG nur, wenn der Arbeitnehmer durch eine Erklärung der Finanzbehörden der USA die Höhe der US-amerikanischen Steuer belegt oder nachweist, dass die USA die Einkünfte ausdrücklich nicht besteuern. Erklärungen des Steuerpflichtigen selbst und des Steuerberaters reichen hierfür nicht aus.

Sachverhalt

Der Kläger hat einen deutschen Wohnsitz und ist Arbeitnehmer bei der X-GmbH. In seiner ESt-Erklärung führte er aus, dass er in den USA für 251 Tage im Auftrag der X-GmbH für die European Space Agency (ESA) gearbeitet habe, wobei er sein Gehalt weiterhin von der X-GmbH bezogen habe. Wie vom Kläger behauptet wurde, sei das Gehalt in den USA steuerfrei, da es sich bei der ESA um eine begünstigte Organisation handele. Da der Kläger länger als 183 Tage im Ausland gewesen ist, sei der Arbeitslohn in Deutschland aufgrund des DBA USA steuerfrei zu stellen. Zusätzliche Voraussetzung ist aber gem. § 50d Abs. 8 EStG, dass der Steuerpflichtige nachweist, dass die Einkünfte in den USA tatsächlich steuerfrei gestellt wurden. Dieser Nachweis erfolgte durch eine Erklärung des Steuerpflichtigen sowie die Aussage eines Steuerberaters. Das Finanzamt lehnte allerdings die Freistellung ab mit der Begründung, dass der Kläger nicht in den USA von der Steuer befreit gewesen sei, da er nicht bei der ESA angestellt war.

Entscheidung

Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat somit zu Recht die Freistellung verweigert und das aus den USA bezogene Gehalt vollständig der deutschen Besteuerung unterworfen. Grundsätzlich können die streitigen Einkünfte gemäß Art. 15 Abs. 1 DBA USA in den USA besteuert werden, wobei Deutschland die Einkünfte gem. Art. 23 Abs. 3 a) DBA USA freizustellen hat. Diese Freistellung kann aber nicht erfolgen, da der Kläger nicht den von ihm nach § 50d Abs. 8 Satz 1 EStG zu erbringenden Nachweis, dass die USA auf ihr Besteuerungsrecht verzichtet haben, erbracht hat. Diese sog. Rückfallklausel soll verhindern, dass nach einem DBA von Deutschland frei zu stellende Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit deshalb vollständig von einer Besteuerung frei bleiben, weil der Steuerpflichtige diese im Tätigkeitsstaat den Steuerbehörden nicht erklärt hat. Somit wird die DBA-Freistellung von Einkünften nur gewährt, wenn der Steuerpflichtige nachweist, dass der andere Staat von seinem ihm zustehenden Besteuerungsrecht Gebrauch gemacht oder auf die Ausübung dieses Besteuerungsrechts verzichtet hat. Der Nachweis soll durch eine Erklärung der US-amerikanischen Finanzbehörden erbracht werden. Ein solcher Nachweis liegt aber nicht vor. Der Kläger hat lediglich behauptet, dass er in den USA keine Steuern entrichtet hat, und eine Bescheinigung eines Steuerberaters vorgelegt. Darüber hinaus wurde noch festgestellt, dass der Kläger keine Einkünfte von einer internationalen Organisation mit diplomatischen Vorrechten bezogen hat und zudem ohnehin bei einem privaten Unternehmen, der X-GmbH, angestellt gewesen sei.

Hinweis

Das Urteil vermag auf den ersten Blick nicht zu überraschen, da es dem Wortlaut des § 50d Abs. 8 EStG entspricht. Da die entsprechenden Nachweise nicht erbracht werden konnten, war auch die Steuerfreistellung in Deutschland nicht zu gewähren. Problematisch ist allerdings, dass § 50d Abs. 8 EStG bewusst Art. 15 DBA USA widerspricht und daher eine sog. Treaty-Override-Regelung darstellt. Aus Sicht des DBA wäre eine Freistellung zu gewähren. Der Senat hat aber durch das Urteil ausdrücklich bestimmt, dass die verfassungsrechtlichen Bedenken gegen § 50d Abs. 8 EStG nicht geteilt werden und somit an der Verfassungsmäßigkeit der Vorschrift nicht gezweifelt wird. Der Senat hält also das Treaty Override für zulässig. Allerdings wurde Revision zugelassen, so dass die endgültige Entscheidung durch den BFH abgewartet werden muss.

Link zur Entscheidung

FG Bremen, Urteil vom 10.02.2011, 1 K 28/10 (5)