Verkehrswert einer Rentenverpflichtung zur Bestimmung des unentgeltlichen Teils einer gemischten Schenkung

Leitsatz

Bei der Berechnung der Schenkungsteuer für eine gemischte Schenkung sind

a) aufschiebend bedingte Gegenleistungspflichten des Bedachten erst nach Bedingungseintritt zu berücksichtigen;

b) Verpflichtungen zu einer Rentenzahlung auf Verlangen des Steuerpflichtigen statt mit dem sich aus § 14 Abs. 1 BewG i.V.m. Anlage 9 zu § 14 BewG ergebenden Kapitalwert mit dem Verkehrswert anzusetzen, der dem Betrag entspricht, der auf der Grundlage der bei Rentenbeginn maßgebenden Abgekürzten Sterbetafel des Statistischen Bundesamts für die Begründung eines den getroffenen Vereinbarungen entsprechenden Rentenanspruchs an ein Lebensversicherungsunternehmen zu entrichten wäre. Vereinbarte Wertsicherungsklauseln sind dabei nur zu berücksichtigen, soweit es tatsächlich zu einer Änderung der Rentenhöhe gekommen ist.

Normenkette

§ 7 Abs. 1 Nr. 1, § 12 Abs. 1 ErbStG, § 5 Abs. 2, § 6, § 14 Abs. 1 BewG

Sachverhalt

Der 1940 geborene Vater übertrug der Klägerin und ihrem Bruder jeweils die Hälfte einer Kommanditbeteiligung. Als Gegenleistung verpflichteten sich die Geschwister gesamtschuldnerisch zur Zahlung einer wertgesicherten lebenslänglichen Rente von 45.000 DM monatlich. Nach dem Tod des Vaters sollte der Mutter ein gleichartiger Rentenanspruch i.H.v. 70 % der zuletzt dem Vater gezahlten Rente zustehen.

Bei der Bestimmung des unentgeltlichen Teils der gemischten Schenkung berücksichtigte das FA den Rentenanspruch der Mutter nicht und bewertete den Anspruch des Vaters nach § 14 Abs. 1 BewG i.V.m. Anlage 9. Dies ergab einen Verkehrswert der Rentenverpflichtung von rd. 5,9 Mio. DM.

Demgegenüber verlangte die Klägerin, auch den Rentenanspruch der Mutter zu berücksichtigen und die Rentenverpflichtung nicht nach § 14 Abs. 1 BewG zu bewerten, sondern den wesentlich höheren Verkehrswert zu ermitteln.

Das FG folgte der Klägerin in beiden Punkten mit der Maßgabe, dass es die "Abgekürzte Sterbetafel" des Statistischen Bundesamts für die Jahre 1995/1997 und die Tabelle 2 für eine in gleichen Jahresraten getilgte unverzinsliche Kapitalforderung/-schuld gem. dem Ländererlass vom 12.10.1994 (BStBl I 1994, 775) anwandte.

Dies ergab einen Verkehrswert von rd. 10,6 Mio. DM.

Entscheidung

Der BFH hob die Vorentscheidung auf und verwies die Sache an das FG zurück. Der Rentenanspruch der Mutter sei aufschiebend bedingt und daher zunächst nicht zu berücksichtigen.

Sollte die Bedingung eintreten, läge da?rin ein rückwirkendes Ereignis i.S.d. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

Zutreffend habe das FG dagegen die Anwendbarkeit des § 14 Abs. 1 BewG i.V.m. Anlage 9 verneint und auf den Verkehrswert abgestellt.

Allerdings habe es diesen fehlerhaft unter Heranziehung der Tabelle 2 aus jenem Ländererlass berechnet. Er sei vielmehr nach Maßgabe des Leitsatzes zu b) ggf. mit Hilfe eines Sachverständigen zu ermitteln.

Hinweis

Für Zwecke der Schenkungsteuer sind gemischte Schenkungen in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuspalten. Dies wird unter ausdrücklicher Lösung von jeglicher Zivilrechtstheorie mit dem Wortlaut des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG begründet, wonach eine Zuwendung unter Lebenden als Schenkung gilt, soweit der Bedachte auf Kosten des Zuwendenden bereichert ist (BFH, Urteil vom 21.10.1981, II R 176/78, BStBl II 1982, 83). Zur Berechnung des auf den unentgeltlichen Teil entfallenden Teils des Steuerwerts der Zuwendung ist deren Steuerwert in dem Verhältnis aufzuteilen, das sich aus dem Überhang des Verkehrswerts der Zuwendung über die Gegenleistung einerseits zum Verkehrswert der Zuwendung andererseits ergibt.

Sofern die Gegenleistung nicht ohnehin in Geld besteht, muss sie dabei ihrerseits bewertet werden, und zwar ebenfalls mit dem Verkehrswert. Das gilt auch, wenn die Gegen?leistung in der Gewährung einer lebenslangen Rente besteht. Bei der Bewertung solcher Renten greift man in der Praxis zumeist auf § 14 Abs. 1 BewG und die zugehörige Anlage 9 zurück. Auf diese Weise erhält man aber nur einen Steuerwert der Rente.

Daran ändert auch die Möglichkeit, nach § 14 Abs. 4 Satz 1 BewG einen höheren Wert der Rentenlast nachzuweisen, i.d.R. nichts, weil dabei die Beschränkungen des Satzes 2 der Vorschrift zu beachten sind.

Besteht der Steuerpflichtige auf der Ermittlung des Verkehrswerts der Rente, muss so verfahren werden, wie es aus dem Leitsatz zu b) hervorgeht. Angesichts der Tatsache, dass die Preise vergleichbarer Lebensversicherungen unterschiedlich sind, wird auf einen mittleren Preis abzustellen sein. Spätere Rentenerhöhungen aufgrund der Wertsicherungsklausel, die nach Eintritt der Bestandskraft des Schenkungsteuerbescheids vorgenommen werden, berechtigen zu einer Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO.

Sind die Bedachten die Verpflichtung zur Zahlung einer lebenslänglichen Rente dergestalt zugunsten zweier Personen eingegangen, dass die Rente zunächst nur der einen und gegebenenfalls nach deren Tod der anderen Person geschuldet wird, ist die Rentenverpflichtung gegenüber der anderen Person aufschiebend bedingt und kann daher nach § 6 Abs...