Vermietungseinkünfte: Einkunftserzielungsabsicht / 2.7.2 Verzicht auf entgeltliches Wohnungsrecht o. Ä. und Abschluss eines Mietvertrags

Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine Gestaltung noch nicht unangemessen. Auch Angehörigen steht es frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander möglichst günstig zu gestalten. Insbesondere können Angehörige frei darüber entscheiden, ob sie ihre Leistungen auf familiärer oder vertraglicher Basis erbringen. Es stellt daher keinen Gestaltungsmissbrauch dar, wenn der Steuerpflichtige auf die Ausübung eines im Zusammenhang mit einer Grundstücksübertragung zu seinen Gunsten eingeräumten unentgeltlichen Wohnrechts verzichtet und stattdessen ein fremdüblicher Mietvertrag abgeschlossen und tatsächlich durchgeführt wird. Der Fortbestand des dinglichen Wohnungsrechts allein hindert die Wirksamkeit des Mietvertrages nicht.^[1]

Denn dem Grundstückseigentümer steht es frei, dieses ohne jede Auflage oder Einschränkung zu übertragen oder im Zuge der entgeltlichen oder unentgeltlichen Übertragung mit dem Erwerber eine wie auch immer geartete Nutzungsmöglichkeit für sich vorzusehen. Diese Rechtsprechung beruht, so der BFH, auf der Überlegung, dass die Eigentumsübertragung einerseits und die anschließende Vermietung andererseits jeweils zivilrechtlich und wirtschaftlich getrennt und deshalb auch steuerrechtlich grds. unabhängig voneinander zu beurteilen sind.

Wohnrecht und vorweggenommene Werbungskosten

Aufwendungen, die der Steuerpflichtige für ein wohnungsrechtsbelastetes Immobilienobjekt erbringt, sind allerdings mangels Einkünfteerzielungsabsicht nicht als vorab entstandene Werbungskosten im Hinblick auf eine nach Erlöschen des Wohnungsrechts beabsichtigte Vermietung der Wohnung abzuziehen, solange und soweit der Wohnungsrechtsinhaber einer Vermietung nicht zugestimmt und insoweit auf sein Wohnungsrecht verzichtet hat.^[2]

^[3]

Es stellt auch keinen Gestaltungsmissbrauch dar, wenn auf die Ausübung eines im Zusammenhang mit einer Grundstücksübertragung eingeräumten Nießbrauchsrechts unentgeltlich verzichtet und stattdessen zwischen dem Übertragenden und dem neuen Eigentümer des Grundstücks eine Mietvertrag geschlossen wird.^[4]

Die zeitlich befristete Übertragung der Einkunftsquelle Vermietung und Verpachtung durch unentgeltliche Bestellung eines befristeten Nießbrauchsrechts ist nicht missbräuchlich, wenn dem Zuwendenden, von der Verlagerung der Einkunftsquelle abgesehen, kein weiterer steuerlicher Vorteil entsteht.^[5]

Hinweis

Gegenläufige Rechtsgeschäfte als Gestaltungsmissbrauch

Es ist allerdings rechtsmissbräuchlich, wenn die Beteiligten durch zivilrechtlich mögliche Gestaltungen zwar wechselseitige Zahlungspflichten begründen, damit aber die Position des unentgeltlich Nutzenden tatsächlich und wirtschaftlich nicht verändern. Dies ist der Fall, wenn die Parteien der Grundstücksübertragung durch gegenläufige Rechtsgeschäfte auf der Nutzungsebene erreichen, dass es nach der wirtschaftlichen Substanz der Vereinbarungen nicht zu einer entgeltlichen Nutzung des Übertragenden kommt. Das ist z. B. gegeben, wenn ein im Zusammenhang mit der Grundstücksübertragung eingeräumtes, unentgeltliches Wohnungsrecht gegen Vereinbarung einer dauernden Last aufgehoben und gleichzeitig ein Mietverhältnis mit einem Mietzins in Höhe der dauernden Last vereinbart wird.^[6] Mit einer solchen Vereinbarung erreichen die Parteien, dass es nach der wirtschaftlichen Substanz der Vereinbarungen nicht zu einer entgeltlichen Nutzung des Übertragenden kommt. Die Vereinbarungen führen in ihrer Gesamtheit dazu, dass die Mieterin die Wohnung weiterhin unentgeltlich nutzt.^[7]

[1] BFH, Urteil v. 17.12.2003, IX R 60/98, BStBl 2004 II S. 646, Rn. 13 ff. m. w. N.;,

Drüen in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, 346. Lieferung, 11/2024, § 21 EStG, Rz. B 197 "Wechsel zur entgeltlichen Nutzungsüberlassung".

[2] BFH, Beschluss v. 15.9.2022, IX B 27/22, BFH/NV 2022 S. 1286.

[3] BFH, Urteil v. 17.12.2003, IX R 60/98, BStBl 2004 II S. 646, Rz. 17.

[4] BFH, Urteil v. 17.12.2003, IX R 60/01, BFH/NV 2004 S. 1276, Rn. 12 ff.

[5] BFH, Urteil v. 20.6.2023, IX R 8/22, BFH/NV 2023 S. 1308, Rn. 27 ff. bei Übernahme eines bestehenden Mietvertrags; anders jedoch BFH, Urteil v. 18.10.1990, IV R 36/90, BStBl 1991 II S. 205, bei Abschluss des Mietvertrags mit dem zivilrechtlichen Eigentümer des Grundstücks nach Bestellung des Nießbrauchs (hier: Gestaltungsmissbrauch).

[6] BFH, Urteil v. 17.12.2003, IX R 56/03, BStBl 2004 II S. 648, Rn. 15 ff,

Stöber in: Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 186. Ergänzungslieferung, Oktober 2024, § 42 AO, Rz. 108.

[7] Vgl. Pfirrmann in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, 327. Lieferung, 8/2024, § 21 EStG, Rz. 50 "Übertragung gegen Versorgungsleistungen und anschließende Vermietung an den Übertragenden".