Vermögensübertragung auf Stiftung, Erlöschen der Erbschaft- und Schenkungsteuer

LfSt Bayern v. 18.9.2019, S 3840.1.1-3/8 St 34

aus FMS vom 13.5.1998 Az.: 34 – S 3840 – 5 – 23076 und

aus FMS vom 26.7.2018 Az.: 34 – S 3840 – 2/1

Es wurde gefragt, ob die Übertragung von Vermögensgegenständen, die der Übertragende zuvor durch Erbschaft oder Schenkung erworben hat, zum Erlöschen der hierfür zu entrichtenden Erbschaft- oder Schenkungsteuer nach § 29 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG führt, wenn sie innerhalb der Zweijahresfrist an eine nichtrechtsfähige Stiftung übertragen werden, die gemeinnützigen Zwecken i.S. der §§ 52 – 54 AO – mit Ausnahme der Zwecke nach § 52 Abs. 2 Nr. 23 AO – dient.

Körperschaftsteuerrechtlich ist die rechtsfähige Stiftung (§ 1 Abs. 1 Nr. 4 KStG) der nichtrechtsfähigen Stiftung (Nr. 5) gleichgestellt. Die nichtrechtsfähige Stiftung ist damit auch eine Körperschaft im Sinne des steuerlichen Gemeinnützigkeitsrechts (§ 51 Satz 2 AO). Somit sind auch Zuwendungen an nichtrechtsfähige Stiftungen unter den Voraussetzungen des § 13 Abs. 1 Nr. 16 Buchst. b ErbStG von der Erbschaft- und Schenkungsteuer befreit, da diese Vorschrift in ihrer Wortwahl unmittelbar an das steuerliche Gemeinnützigkeitsrecht anknüpft. § 29 Abs. 1 Nr. 4 begünstigt zwar nicht die Übertragung an jede Körperschaft im Sinne des Körperschaftsteuergesetzes, sondern (neben Gebietskörperschaften) nur an Stiftungen. Es ist kein Grund ersichtlich, weshalb der Gesetzgeber dies nur hinsichtlich rechtsfähiger Stiftungen gelten lassen wollte, zumal er zur allgemeinen Voraussetzung die Erfüllung der Vorschriften des Gemeinnützigkeitsrechts gemacht hat, die auch durch eine nichtrechtsfähige Stiftung erbracht werden kann.

Diese Meinung entspricht auch der vorherrschenden Auffassung in der Literatur (Troll, Erbschaftsteuergesetz, RdNr. 45 zu § 29; Moench, Erbschaftsteuergesetz, RdNr. 18 zu § 29, Thiel-Eversberg, Gesetz zur steuerlichen Förderung von Kunst, Kultur und Stiftung sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften in: Der Betrieb 1991 S. 118 [125], dagegen Meincke, Erbschaftsteuergesetz zu § 29). Sie lässt sich auch aus der Entstehungsgeschichte der Vorschrift ableiten, da insbesondere zur Verfolgung wissenschaftlicher Zwecke nichtrechtsfähige Stiftungen in der Vergangenheit eine größere Rolle spielten (vgl. Streck, Die Steuerpflicht nichtrechtsfähiger Stiftungen und anderer Zweckvermögen, Steuer und Wirtschaft 1975 S. 135 [136]).

Vorteil der nichtrechtsfähigen Stiftung ist vor allem die einfachere Handhabung bei Errichtung und laufender Geschäftsführung. Sie benötigt im Gegensatz zur rechtsfähigen Stiftung keine staatliche Anerkennung (§ 80 BGB), unterliegt nicht der Stiftungsaufsicht und hat keine eigenen Stiftungsorgane (§ 86 in Verbindung mit § 26 BGB). Die Vertretung und Geschäftsführung der nicht rechtsfähigen Stiftung erfolgt vielmehr durch den Stiftungsträger. Sie empfiehlt sich daher vor allem für kleinere Stiftungen, deren Vermögensverwaltung nur geringfügigen Aufwand erfordert und daher kostengünstiger durch den Stiftungsträger als durch eigene Stiftungsorgane erledigt werden kann.

Zivilrechtlich ist für die Errichtung einer nichtrechtsfähigen Stiftung keine besondere Form vorgesehen, aus § 29 Abs. 1 Nr. 4 Satz 1 ErbStG in Verbindung mit § 60 AO ergibt sich jedoch, dass die wesentlichen Bestimmungen schriftlich niedergelegt sein müssen. Dies wird in den Fällen des § 29 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG meist im Schenkungsvertrag erfolgen, mit der sich der Stifter zur Übertragung eines Vermögensgegenstands auf den Stiftungsträger verpflichtet. Der Schenkungsvertrag bedarf nicht der notariellen Form, wenn der Stifter das Vermögen zugleich auf den Stiftungsträger überträgt (§ 518 Abs. 2 BGB) und nicht für die Übertragung bestimmter Vermögensgegenstände diese Form vorgeschrieben ist (z.B. bei Grundstücken). Der Zweck, zu dem das Stiftungsvermögen verwendet werden soll, ist vom Stifter verbindlich zu bezeichnen.

Es darf sich dabei nicht um Zwecke handeln, die der Stiftungsträger als eigene zu erfüllen hat (RFH, Urteil vom 18.12.1937, VI a 76/37, RStBl 1938 S. 284). Eigene Zwecke des Stiftungsträgers liegen vor, wenn das Vermögen ohne weitere Zweckbestimmung auf den Stiftungsträger zur Verfolgung dessen allgemeiner Zwecksetzung oder zur Verwendung für vom Stiftungsträger selbst zu bestimmender Zwecke übertragen wird oder das Vermögen für Zwecke verwendet werden soll, deren Erfüllung sich der Stiftungsträger aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen nicht entziehen kann. Keine eigenen Zwecke des Stiftungsträgers liegen vor, wenn er auch aus eigenen Mitteln den mit der Stiftung verfolgten Zweck erfüllen könnte.

Keine nichtrechtsfähige Stiftung liegt vor, wenn eine Person eigenes Vermögen aus der allgemeinen Vermögensverwaltung aussondert und einem bestimmten Zweck widmet. Es kann sich bei solchem Vermögen zwar um „anderes Zweckvermögen des privaten Rechts” im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG und damit eine nach § 13 Abs. 1 Nr. 16 Buchst. b ErbStG steuerbefreite Zuwendung handeln. § 29 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG kommt jedoch nicht zur Anwendung, wenn Übert...