Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragste ... / c) Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Steuerrecht

Wird eine Gesellschaft vermögensverwaltend tätig, hat dies auch Folgen für die steuerliche Behandlung der Gesellschaft sowie der Gesellschafter.

aa) Steuerrechtssubjekt

Nach der BFH-Rechtsprechung ist eine Personengesellschaft zwar nicht Subjekt der Einkommensteuer, aber insoweit Steuerrechtssubjekt, "als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter Merkmale eines Besteuerungstatbestands verwirklicht, welche den Gesellschaftern für deren Besteuerung zuzurechnen sind".^[43] Dies gilt

• sowohl für die Verwirklichung/Nichtverwirklichung des Tatbestands einer bestimmten Einkunftsart und das Erzielen von Gewinn/Überschuss im Rahmen dieser Einkunftsart
• als auch für alle in § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 1-7 EStG aufgeführten und nach §§ 13–24 EStG zu bestimmenden Einkunftsarten mit Gewinn-/Überschusseinkünften, soweit sie bei der Tätigkeit oder der Vermögensnutzung einer Personengesellschaft anfallen können.^[44]

Subjekt der Einkommensteuer sind indes alleine die Gesellschafter.^[45] Insoweit ergeben sich zwischen gewerblicher und vermögensverwaltender Personengesellschaft noch keine wesentlichen Unterschiede. Die Gesellschafter verwirklichen in ihrer rechtlichen Verbundenheit (gesamthänderische Bindung) originär den jeweiligen Einkünftetatbestand.^[46]

Deutlich werden diese Grundsätze bei Betrachtung der sog. Zebragesellschaft. Hält der Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft seine Beteiligung in einem Betriebsvermögen, werden die diesem Gesellschafter zuzurechnenden Beteiligungseinkünfte in gewerbliche Einkünfte umqualifiziert, während sich diese Umqualifizierung für die übrigen Gesellschafter nicht auswirkt.^[47] Beachten Sie: Die Umqualifizierung erfolgt somit außerhalb der Zebragesellschaft.^[48]

Beraterhinweis Die gesamthänderisch verbundenen Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft können somit Einkünfte aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG), Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 EStG) oder sonstige Einkünfte (§ 22 i.V.m. § 23 EStG) erzielen.^[49]

[43] BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751.

[44] BFH v. 25.6.1984 – GrS 4/82, BStBl. II 1984, 751.

[45] BFH v. 3.7.1995 – GrS 1/93.

[46] Wacker, DStR 2005, 2014 (2014).

[47] BFH v. 11.4.2005 – GrS 2/02, BStBl. II 2005, 679 (Zebragesellschaft).

[48] BFH v. 11.4.2005 – GrS 2/02, BStBl. II 2005, 679 (Zebragesellschaft).

[49] Lemaitre/Lüdemann in Wassermeyer/Richter/Schnittker, Personengesellschaften im internationalen Steuerrecht, 2. Aufl. 2015, Kapitel 5, Rz. 5.6.

bb) Ermittlung der Einkünfte

Die Einkünfte der vermögensverwaltenden Personengesellschaft werden

• zunächst auf Ebene der Gesellschaft ermittelt und
• in einem zweiten Schritt anteilig den Gesellschaftern zugerechnet.^[50]

Ermittlung des "Überschusses": Da vermögensverwaltende Personengesellschaften Überschusseinkünfte gem. § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 5-7 EStG erzielen, sind Einkünfte gem. § 2 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 EStG der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 9 EStG).

Abgrenzung zur Gewinn-Ermittlung: Abzugrenzen ist die Ermittlung des Überschusses auch von der Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG, da die vermögensverwaltende Personengesellschaft gerade keinen Gewinn ermittelt, sondern den Überschuss.^[51]

Unmaßgeblichkeit einer handelsrechtlichen Buchführungspflicht: Dies gilt auch für vermögensverwaltende Personenhandelsgesellschaften, die nach handelsrechtlichen Grundsätzen (§ 6 Abs. 2 HGB) buchführungspflichtig sind.^[52] § 140 Abs. 1 AO steht dem nicht entgegen. Aus der Buchführungsverpflichtung nach handelsrechtlichen Regelungen kann nicht automatisch auf eine steuerliche Maßgeblichkeit geschlossen werden.^[53] Soweit aus § 140 Abs. 1 AO abgeleitet wird, dass diese handelsrechtlichen Verpflichtungen auch zu einer steuerrechtlichen Buchführungspflicht führen,^[54] wird dieser Ansicht von der h.M. zutreffend nicht gefolgt.^[55] Den Handelsbüchern kommt für die Besteuerung nur insoweit eine Bedeutung zu, als aus ihnen die Einnahmen und die Ausgaben für die Aufstellung einer Überschussrechnung entnommen werden können.^[56] Darüber hinaus haben die handelsrechtlich zu führenden Bücher keine Bedeutung.^[57]

Beraterhinweis Vermögensverwaltende Personengesellschaften und vermögensverwaltende Personenhandelsgesellschaften ermitteln den Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten und sind steuerrechtlich nicht zur Führung von Büchern verpflichtet – unabhängig davon, ob nach handelsrechtlichen Grundsätzen eine Buchführungspflicht besteht.

[50] BFH v. 18.5.2004 – IX R 42/01.

[51] Rätke in Klein, AO, 16. Aufl. 2022, § 140 Rz. 10.

[52] Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 140 AO Rz. 17 (11/2022).

[53] Früchtl/Proschka, DStZ 2010, 595 (600).

[54] Demuth/Klingenbeil, DStR 2009, 2537 (2539).

[55] Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 140 AO Rz. 17 (11/2022); Rätke in Klein, AO, 16. Aufl. 2022, § 140 Rz. 10.

[56] Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 140 AO Rz. 17 (11/2022); Früchtl/Proschka, DStZ 2010, 595 (600).

[57] Früchtl/Proschka, DStZ 2010, 595 (600).

cc) Zuordnung von Wirtschaftsgütern

Besonderheiten ergeben sich jedoch bei der Zurechnung von Wirtschaftsgütern nach der sog. wirtschaftlichen Betrachtungs...