Vermögensverwaltende Personengesellschaften im Ertragste ... / I. Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter

Die bisher und auch ab Geltung der durch das MoPeG eingeführten Änderungen maßgebliche Betrachtung^[1]

• der Zuordnung der Wirtschaftsgüter auf der einen Seite und
• der Zurechnung von Einkünften auf der anderen Seite

hat auch Auswirkungen auf die Rechtsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern.

Bei Betrachtung von vermögensverwaltenden Personengesellschaften kam dabei insbesondere § 39 Abs. 2 Nr. 2 AO eine zentrale Bedeutung zu. Danach werden Wirtschaftsgüter, die mehreren zur gesamten Hand zustehen, den Beteiligten anteilig zugerechnet, soweit eine solche getrennte Zuordnung für die Besteuerung erforderlich ist.

MoPeG = Aufgabe des Gesamthandsprinzips: Aufgrund der Neuregelungen durch das MoPeG hat der Gesetzgeber das bisher geltende Gesamthandsprinzip zugunsten der Unterscheidung zwischen

• der rechtsfähigen GbR und
• der nicht rechtsfähigen GbR

aufgegeben. Beachten Sie: Da das Gesamthandsprinzip für die Rechtfertigung des dualen Steuersystems als zentraler Bestandteil betrachtet wird, erscheinen verfassungsrechtliche Fragen zur Rechtfertigung der Beibehaltung dieses dualen Systems nicht abwegig.

Keine Aufgabe von Trennungs- und Transparenzprinzip im Steuerrecht erkennbar: Da die Aufgabe des dualen Systems aus

• transparenter Besteuerung auf der einen Seite bei den Personengesellschaften und
• dem geltenden Trennungsprinzip bei den Kapitalgesellschaften auf der anderen Seite

aktuell nicht erkennbar ist, dürfte die große Revolution ausbleiben.

Denkbar ist hingegen, dass der Gesetzgeber versuchen wird, über kleinere Stellschrauben die Zeit für Zwecke der Besteuerung von Personengesellschaften anzuhalten. Danach könnte geregelt werden, dass Wirtschaftsgüter, die einer rechtsfähigen GbR zustehen, weiterhin den Gesellschaftern zugerechnet werden und die rechtsfähigen Personengesellschaften damit für Zwecke der Ertragsbesteuerung als Gesamthand und deren Vermögen als Gesamthandsvermögen betrachtet werden.

Damit könnte der Gesetzgeber auch sein Versprechen einhalten, wonach sich

• durch die Neugestaltung auf Ebene des Gesellschaftsrechts
• keine Änderungen an den ertragsteuerlichen Grundsätzen der Besteuerung von Personengesellschaften

ergeben sollten.^[2] Die bisher geltenden Grundsätze würden insoweit weiter Geltung behalten.

Auf dieser Grundlage werden im Folgenden wesentliche Aspekte der Besteuerung von vermögensverwaltenden Personengesellschaften skizziert.

[1] S. hierzu: Peters, EStB 2023, 153 unter II. 2. c) cc).

[2] BT-Drucks. 19/27635, 107.

1. Sondervergütung oder Ergebnisvorab?

Erhält ein Gesellschafter für die Übernahme von Aufgaben der Geschäftsführung von der Gesellschaft eine Gegenleistung, stellt sich steuerlich die Frage, welche Konsequenzen dies hat. Theoretisch kann es sich bei einer solchen Gegenleistung handeln

• um Sondervergütungen oder
• um einen Ergebnisvorab.

Ergebnisvorab: Ein Ergebnisvorab

• folgt aus dem Gesellschaftsvertrag,
• erhöht den Ergebnisanteil des Gesellschafters^[3] und
• führt beim Gesellschafter zu Einkünften aus der von der Gesellschaft verwirklichten Einkunftsart^[4].

Sondervergütungen = Problematische Einordnung bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften: Hingegen ist die rechtliche Einordnung von Sondervergütungen bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften nicht unproblematisch. Unbestritten ist, dass § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Alt. 2 EStG bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften

• keine Anwendung findet und
• für eine Analogie kein Raum ist.^[5]

Abstellen auf Vereinbarungen im Einzelfall: Ob eine Sondervergütung oder ein Ergebnisvorab gezahlt wird, kann sich nur aus den Vereinbarungen im Einzelfall ergeben.

• Sondervergütung: Dabei kann eine Sondervergütung grundsätzlich auch im Gesellschaftsvertrag geregelt werden.^[6] Von einer Sondervergütung gehen Rechtsprechung und Literatur insbesondere dann aus, wenn die Vergütung auch in Jahren ohne Überschuss gezahlt wird und als Aufwand der Gesellschaft behandelt wird.^[7] Beachten Sie: Dies ist in der steuerlichen Behandlung auf Ebene der Gesellschaft einer der wesentlichen Unterschiede, da Sondervergütungen auf Ebene der Gesellschaft als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 7 S. 1 i.V.m. § 6 Abs. 2 S. 1 EStG zu berücksichtigen sind, sofern es sich nicht um Herstellungskosten handelt.^[8] In diesem Zusammenhang bestätigte der BFH auch, dass § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 Alt. 2 EStG insoweit keine Anwendung findet.^[9] Die Aufwendungen können im Ergebnis nach ganz herrschender Meinung auf Ebene der Personengesellschaft in voller Höhe als Werbungskosten angesetzt werden.^[10]
• Ergebnisvorab: Während die Vereinbarung eines Ergebnisvorabs in Jahren mit Überschuss unproblematisch ist, ist bei Vereinbarung eines Ergebnisvorabs in Jahren ohne Überschuss darauf zu achten, dass dieser Fall auch ausdrücklich in der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung geregelt ist.^[11]

Beraterhinweis Bei der Vereinbarung einer Sondervergütung oder eines Ergebnisvorabs ist bei der vertraglichen Ausgestaltung genau zu benennen, welche Form im vorliegenden Fall gewählt werden soll. Dies gilt insbesondere dann, wenn das ...