Verpächterwahlrecht bei Beendigung einer unechten Betriebsaufspaltung – Bedeutung des Sonderbetriebsvermögens bei Einbringung eines Mitunternehmeranteils in Personengesellschaft

Leitsatz

1. Die Grundsätze über das Verpächterwahlrecht gelten nicht nur bei Beendigung einer "echten Betriebsaufspaltung", sondern auch dann, wenn eine "unechte Betriebsaufspaltung" beendet wird (Anschluss an BFH-Urteil vom 17. April 2002 – X R 8/00, BFHE 199, 124, BStBl II 2002, 527, unter B.II.3.c bb (1)).

2. Für die Einbringung des ganzen Mitunternehmeranteils nach § 24 Abs. 1 UmwStG reicht es aus, wenn wesentliche Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen der Ausgangsgesellschaft in das Sonderbetriebsvermögen der Zielgesellschaft überführt werden; eine Übertragung in das Gesamthandsvermögen ist nicht erforderlich.

Normenkette

§ 6 Abs. 5 Satz 3 Nrn. 2, 3, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1, Abs. 2, § 16 Abs. 3, Abs. 3b EStG, § 24 UmwStG, § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO, § 738 Abs. 1 Satz 1 BGB

Sachverhalt

Vater und Sohn waren je zur Hälfte Miteigentümer eines Grundstücks, das sie seit Erwerb im Jahr 2002 in der Rechtsform einer GbR an eine GmbH vermieteten, an der sie zu 48,8 % bzw. 51,2 % beteiligt waren. Die GmbH unterhielt auf dem Grundstück einen Textilhandel. Die GbR wurde als Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung behandelt.

Im Januar des Streitjahrs 2008 verschenkte der Vater seinen GmbH-Anteil an den Sohn. Mit Wirkung zum 1.12.2008 gründeten Vater und Sohn eine neue GmbH & Co. KG, deren Kommanditanteile sie je zur Hälfte hielten. Als Einlage brachten sie ihre Anteile an der GbR sowie die Miteigentumsanteile an dem Grundstück ein. In dem Vertrag hieß es außerdem, das Grundstück habe seinerzeit von der GbR erworben werden sollen, der Erwerb zu Bruchteilseigentum beruhe auf einem Versehen. Vater und Sohn seien sich einig, dass das Eigentum auf die GbR übergehen solle.

Bei Aufstellung der Bilanz für das Rumpfwirtschaftsjahr 1.1.–30.11.2008 behandelte die GbR die Miteigentumsanteile an dem Grundstück als Sonderbetriebsvermögen von Vater und Sohn. Die KG bilanzierte das Grundstück unter Fortführung der Buchwerte aus den Sonderbilanzen der GbR. Der Gewinn der GbR für das Rumpfwirtschaftsjahr wurde erklärungsgemäß als Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt.

Nach einer Außenprüfung meinte das FA, durch die Schenkung des GmbH-Anteils sei es zur Beendigung der Betriebsaufspaltung und damit zur Betriebsaufgabe der GbR gekommen. Es sei ein Aufgabegewinn i.H.d. stillen Reserven in den GmbH-Anteilen und im Grundstück entstanden. Das FA erließ einen geänderten Feststellungsbescheid für die GbR, in dem es die bisherigen laufenden Einkünfte zeitanteilig als solche aus Gewerbebetrieb und aus Vermietung und Verpachtung feststellte. Außerdem wurde ein "Veräußerungsgewinn" als Einkünfte aus Gewerbebetrieb festgestellt.

Der dagegen erhobene Einspruch hatte nur insoweit Erfolg, als das FA den auf die GmbH-Anteile entfallenden Veräußerungsgewinn dem Teileinkünfteverfahren unterwarf.

Das FG (FG Baden-Württemberg, Urteil vom 10.2.2016, 12 K 2840/13, Haufe-Index 9484597, EFG 2016, 1167) wies die daraufhin gemeinsam von dem Sohn und der Mutter als Rechtsnachfolgerin des zwischenzeitlich verstorbenen Vaters erhobene Klage als unbegründet ab.

Entscheidung

Der BFH betrachtete die Klage als sowohl gegen die Feststellung der laufenden Einkünfte in Bezug auf deren Höhe und Qualifikation als auch gegen die Feststellung eines Aufgabegewinns gerichtet, gab der Klage in allen Punkten statt und hob den angefochtenen Änderungsbescheid insgesamt auf.

Hinweis

1. Das Urteil enthält neben den in den Leitsätzen angesprochenen Fragen nach der Anwendung der Betriebsverpachtungsgrundsätze bei Ende einer Betriebsaufspaltung wegen Wegfalls der personellen Verflechtung (dazu unter 2.) und der Behandlung von Sonderbetriebsvermögen bei der Einbringung nach § 24 UmwStG (dazu unter 3.) auch verfahrensrechtliche Ausführungen. Diese betreffen den Gegenstand der Anfechtung bei Gewinnfeststellungsbescheiden und die Klagebefugnis nach Vollbeendigung der Personengesellschaft. Insoweit bewegt sich das Urteil auf den Bahnen der ständigen Rechtsprechung, weshalb hier auf eine Darstellung verzichtet wird.

2. Ebenfalls der bisherigen Rechtsprechung entspricht es, dass bei Beendigung einer Betriebsaufspaltung wegen Wegfalls der personellen Verflechtung geprüft wird, ob zugleich mit der Betriebsaufspaltung die Voraussetzungen für eine Betriebsverpachtung erfüllt sind (sog. qualifizierte Betriebsaufspaltung, BFH vom 17.4.2001, X R 8/00, BFH/NV 2002, 1093, BFH/PR 2002, 330, BStBl II 2002, 527). Ist dies der Fall, kann das Besitzunternehmen vom Verpächterwahlrecht Gebrauch machen (heute § 16 Abs. 3b EStG) und dadurch eine Zwangsbetriebsaufgabe vermeiden. Dabei reicht es aus, wenn allein ein Grundstück verpachtet wird, wenn dieses zuvor aus der Perspektive des Besitzunternehmens alleinige wesentliche Betriebsgrundlage des Betriebsunternehmens gewesen ist. Diese Rechtsprechung gilt – entgegen der Auffassung des FA im hiesigen Fall – gleichermaßen für die echte wie die unechte Betriebsaufspaltung.

3. Neuigkeitswert hat das Urteil insoweit, als der BFH die h.M. im Schrifttum und ...