Verrechnung und Hinzurechnung (§ 10 Abs. 4b Sätze 2 und 3 EStG) einer Erstattung von Beiträgen zur Kranken- und Pflegeversicherung für mehrere Jahre

Leitsatz

1. Beiträge zur Kranken- und Pflegeversicherung, die dem Steuerpflichtigen erstattet worden sind, sind auch dann gemäß § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG mit den dort genannten Aufwendungen zu verrechnen und gemäß § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen, wenn die Erstattung darauf beruht, dass ein Sozialversicherungsverhältnis rückabgewickelt oder rückwirkend umgestellt worden ist.

2. Die Verrechnung und die Hinzurechnung nach § 10 Abs. 4b Sätze 2 und 3 EStG sind unabhängig davon vorzunehmen, ob im Erstattungsjahr noch eine Änderung der Bescheide der Zahlungsjahre nach §§ 173ff. AO möglich ist.

3. Die Regelungen über die Verrechnung und Hinzurechnung erstatteter Sonderausgaben in § 10 Abs. 4b Sätze 2 und 3 EStG verstoßen nicht gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot oder den Grundsatz des Vertrauensschutzes.

Normenkette

§ 10 Abs. 1 Nr. 3, Abs. 4b EStG, § 169 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO

Sachverhalt

Der Klägerin wurden im Streitjahr 2017 von ihrer Krankenkasse die Beiträge zur Basis-Krankenversicherung und zur gesetzlichen Pflegeversicherung der Jahre 2003 bis 2016 i.H.v. circa 40.000 EUR erstattet. Die Erstattung beruhte darauf, dass die Klägerin für den genannten Zeitraum zu Unrecht zur Krankenversicherung herangezogen worden war. Das Versicherungsverhältnis wurde rückwirkend umgestellt. Die Klägerin meinte, bei der Erstattung der Krankenkasse handele es sich nicht um einen typischen Erstattungsfall, da es sich nicht um eine Beitragsrückerstattung bei einem unveränderten Versicherungsstatus handele; ihr Status sei vielmehr neu geordnet worden.

Das FA erfasste die Zahlung der Krankenkasse als erstattete Aufwendungen i.S.v. § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG und verrechnete diese zunächst mit den Vorsorgeaufwendungen der Klägerin gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 EStG. Den verbleibenden Betrag rechnete das FA nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzu. Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 16.9.2021, 4 K 1565/19, Haufe-Index 14933226, EFG 2022, 25).

Entscheidung

Die Revision war aus den unter den Praxis-Hinweisen dargestellten Gründen unbegründet.

Hinweis

1. Die steuerliche Behandlung der Erstattung von Sonderausgaben, insbesondere von Vorsorgeaufwendungen und der Kirchensteuer, bereitete in der Vergangenheit oft Probleme. Diese versuchte der Gesetzgeber im Steuervereinfachungsgesetz 2011 mit der Schaffung des § 10 Abs. 4b EStG zu beseitigen. Ob durch diese Regelung, aus der sich abhängig von der erstatteten Sonderausgabe unterschiedliche Rechtsfolgen ergeben, tatsächlich eine Vereinfachung eingetreten ist, ist fraglich.

2. Für die Erstattung der Beiträge zur Basiskranken- und zu den gesetzlichen Pflegeversicherungen, die gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a und Buchst. b EStG abziehbar sind, gilt das Folgende:

Übersteigen die im VZ erstatteten Aufwendungen die geleisteten Aufwendungen, ist gemäß § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG der Erstattungsüberhang mit anderen im Rahmen der jeweiligen Nummer anzusetzenden Aufwendungen zu verrechnen. Der dann noch verbleibende Betrag ist gemäß § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG dem Gesamtbetrag der Einkünfte hinzuzurechnen.

3. In den sachlichen Anwendungsbereich der Verrechnung nach § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG und der Hinzurechnung nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG fallen grundsätzlich alle Zahlungen, die der Steuerpflichtige als Rückfluss von Aufwendungen erhält, die er im Zusammenhang mit den dort jeweils genannten Sonderausgaben getätigt hat. Auf den Grund für den Rückfluss der Aufwendungen kommt es nicht an, da der Begriff "erstattete Aufwendungen" nach dem Wortlaut, der Systematik, der Entstehungsgeschichte und dem Telos des § 10 Abs. 4b Sätze 2 und 3 EStG weit auszulegen ist. Eine Verrechnung nach diesen Regelungen ist damit nicht nur im Fall von Beitragsrückerstattungen im Rahmen ­eines bestehenden bzw. fortbestehenden Versicherungsverhältnisses möglich, sondern auch bei Erstattungen aufgrund einer nachträglichen Änderung des Versicherungsstatus.

4. Die Verrechnung nach § 10 Abs. 4b Satz 2 EStG und die Hinzurechnung nach § 10 Abs. 4b Satz 3 EStG stehen auch nicht unter dem tatbestandlichen Vorbehalt, dass im Erstattungsjahr hinsichtlich der Zahlungsjahre noch eine Änderungsmöglichkeit nach den §§ 173 ff. AO gegeben sein muss. Eine solche Einschränkung widerspräche dem durch die Regelung angestrebten Vereinfachungszweck, da andernfalls die Möglichkeit einer "Wiederaufrollung der Steuerfestsetzungen von Vorjahren" zumindest hypothetisch geprüft werden müsste.

5.§ 10 Abs. 4b Sätze 2 und 3 EStG sind verfassungsmäßig: Sie verstoßen weder gegen das verfassungsrechtliche Rückwirkungsverbot oder den Grundsatz des Vertrauensschutzes, da es sich um eine zulässige unechte Rückwirkung handelt, noch gegen Art. 3 Abs. 1 GG.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 22.3.2023 – X R 27/21