Vor §§ 138d–k AO / a) Verhältnis zu einfachgesetzlichen Normen

aa) Verhältnis zu § 30 AO

Rz. 44

^{[Autor/Stand]} Kein Konflikt mit dem Steuergeheimnis. Gegenstand der §§ 138d ff. AO ist die Offenlegung von Steuergestaltungen gegenüber dem BZSt sowie mittelbar den betroffenen inländischen sowie EU-weiten Finanzverwaltungen. Dies konfligiert grundsätzlich nicht mit dem Steuergeheimnis nach § 30 AO. Denn Gegenstand dieses Regelungskreises sind die unbefugte Offenbarung oder Verwertung personenbezogener Daten bzw. der unbefugte Abruf von geschützten Daten. Ferner ist nach § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO die Offenbarung oder Verwertung geschützter Daten zulässig, soweit sie gesetzlich ausdrücklich zugelassen ist.^[2] § 117 AO regelt ausdrücklich die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe in Steuersachen.^[3] Zudem ist die Pflicht zur Mitteilung grenzüberschreitender Steuergestaltungen selbst ebenso wie deren Weitergabe durch das BZSt in den §§ 138d AO normiert.

[Autor/Stand] Autor: Engelen, Stand: 01.08.2022

[2] Vgl. nur Alber in H/H/Sp., § 30 AO Rz. 160 (Stand: Juni 2004). Siehe auch zum länderbezogenen Bericht Cordes/Kluge in F/W/B/S, § 138a AO Rz. 17 ff. (Stand: März 2019).

[3] Siehe auch § 117 Abs. 2 AO, wonach die zwischenstaatliche Rechts- und Amtshilfe auf Grund innerstaatlich anwendbarer völkerrechtlicher Vereinbarungen, innerstaatlich anwendbarer Rechtsakte der Europäischen Union sowie des EU-Amtshilfegesetzes ermöglicht werden.

bb) Verhältnis zu § 42 AO

Rz. 45

^{[Autor/Stand]} Grundsätzlich kein Bezug zu § 42 AO. Ziel der Mitteilungspflicht ist es nach der Gesetzesbegründung, Steuervermeidungspraktiken und Gewinnverlagerungen zeitnah zu identifizieren und zu verringern. Diese würden immer ausgefeilter und machten sich häufig die höhere Mobilität von Kapital, Personen und immateriellen Werten zunutze. Solche Gestaltungen widersprächen den gesetzgeberischen Prinzipien steuerlicher Gerechtigkeit, indem komplexe zivilrechtliche Strukturen zur Erzielung steuerlicher Vorteile genutzt würden.^[2] Damit klingen ein Problembefund bzw. eine Motivation an, die auch der Norm des § 42 AO zugrunde liegen, in der der Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts, unangemessene Gestaltungen und nicht vorgesehene Steuervorteile angesprochen werden. Gleichwohl besteht grundsätzlich kein Bezug zwischen den Normen der §§ 138d ff. AO und dem Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 AO. So ist der Anwendungsbereich der §§ 138d ff. AO und des § 42 AO nicht deckungsgleich, d.h. weder ist jede grenzüberschreitende Steuergestaltung i.S.d. Mitteilungspflicht missbräuchlich i.S.d. § 42 AO, noch hat jede missbräuchliche Gestaltung nach § 42 AO eine Mitteilungspflicht als grenzüberschreitende Steuergestaltung zur Folge. Ferner räumt § 42 Abs. 2 Satz 2 AO dem Steuerpflichtigen ausdrücklich die Möglichkeit ein, einen Gegenbeweis in Form außersteuerlicher Gründe zu erbringen. Dies gilt für die Mitteilungspflicht bzw. den Main-Benefit-Test nach § 138d Abs. 2 Nr. 3 Buchst. a AO indes nicht, d.h. um den Main-Benefit-Test zu widerlegen reicht es nicht, lediglich außersteuerliche Vorteile (Gründe) nachzuweisen.^[3]

Rz. 46

^{[Autor/Stand]} Mitteilung ohne Relevanz für Prüfung nach § 42 AO. Aus einer Mitteilung nach § 138d ff. AO kann nicht der Schluss gezogen werden, dass eine Gestaltung missbräuchlich i.S.d. § 42 AO ist. Denn weder befreit die Mitteilung die Finanzverwaltung von der ihr obliegenden Darlegungslast einer unangemessenen rechtlichen Gestaltung, noch indiziert die Mitteilung, dass keine beachtlichen außersteuerlichen Gründe vorliegen.^[5]

Rz. 47

^{[Autor/Stand]} Bezugspunkt beim Erwerb von Verlustunternehmen. Eine Ausnahme von Vorstehendem stellt das Kennzeichen nach § 138e Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a AO dar. Denn dieses stellt darauf ab, dass "unangemessene rechtliche Schritte" zum Erwerb eines Unternehmens unternommen werden. Hier soll es nach der Gesetzesbegründung für die Beurteilung der Unangemessenheit auf die Anforderungen nach § 42 Abs. 2 AO bzw. die hierzu ergangene höchstrichterliche Rechtsprechung ankommen.^[7]

[Autor/Stand] Autor: Engelen, Stand: 01.08.2022

[2] Vgl. RegE v. 10.10.2019, BR-Drucks. 489/19, 18, vgl. § 138d AO Anh. 1 Rz. 3.

[3] Vgl. RegE v. 10.10.2019, BR-Drucks. 489/19, 27, vgl. § 138d AO Anh. 1 Rz. 3.

[Autor/Stand] Autor: Engelen, Stand: 01.08.2022

[5] So ganz zutreffend Trageser/Schenk, BB 2019, 2910 (2916) m.w.N.

[Autor/Stand] Autor: Engelen, Stand: 01.08.2022

[7] Vgl. RegE v. 10.10.2019, BR-Drucks. 489/19, 32, vgl. § 138d AO Anh. 1 Rz. 3.

cc) Verhältnis zu § 90 AO

Rz. 48

^{[Autor/Stand]} Andere Zielsetzung. Die Mitteilungspflichten der §§ 138d–138k AO stehen gleichrangig neben den Mitwirkungspflichten des § 90 AO. Die Zielsetzung der Normen ist indes weitgehend unterschiedlich. Nach dem Untersuchungsgrundsatz des § 88 AO obliegt die Ermittlung des Sachverhalts der Finanzbehörde. Hier bezweckt § 90 AO neben einer grundsätzlichen Mitwirkung des Steuerpflichtigen, eine Verpflichtung zur erhöhten Mitwirkung bei grenzüberschreitenden Sachverhalten, in denen die rechtlichen und faktischen Ermittlungsmöglichkeiten der Finanzbehörde eingeschränkt sind. So hat der Steuer...