Vor §§ 7–14 / II. Rechtsfolgen

Rz. 103

^{[Autor/Stand]} Hinzurechnungstechnik. Sind die Tatbestandsvoraussetzungen der Hinzurechnungsbesteuerung – Beherrschung einer ausländischen Gesellschaft gem. § 7 Abs. 1–4 (Rz. 82 ff.), passiver Einkünfte gem. § 8 Abs. 1–4 (Rz. 89 ff.) und niedrige Besteuerung gem. § 8 Abs. 5 (Rz. 99 ff.) – erfüllt, sind nach § 7 Abs. 1 Satz 1 die Einkünfte, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, bei dem unbeschränkt Steuerpflichtigen entsprechend seiner unmittelbaren und mittelbaren Beteiligung am Nennkapital steuerpflichtig.^[2] Diese Rechtsfolge wird in § 10 Abs. 1 konkretisiert, wonach die nach § 7 Abs. 1 steuerpflichtigen Einkünfte beim Steuerpflichtigen als Hinzurechnungsbetrag anzusetzen sind. Nach § 10 Abs. 2 gehört der Hinzurechnungsbetrag zu den Einkünften i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG. Der Hinzurechnungsbetrag gilt in dem Veranlagungszeitraum als zugeflossen, in dem das maßgebende Wirtschaftsjahr der ausländischen Gesellschaft endet (§ 10 Abs. 2). Es besteht ein Widerspruch insoweit, als nach § 7 Abs. 1 die von der Zwischengesellschaft erzielten und niedrig besteuerten Einkünfte aus passivem Erwerb steuerpflichtig sein sollen, während § 10 Abs. 2 Satz 1 davon ausgeht, dass der beteiligte Steuerpflichtige eine fiktive Dividende erhält (dazu auch Rz. 47 f.). In der Sache ist es aber konsequent, den Hinzurechnungsbetrag als fiktive Dividende und damit als Einkünfte i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG zu verstehen. Dies legt es nahe, die Formulierung in § 7 Abs. 1 als sachlich unzutreffend zu interpretieren. Das Verständnis des Hinzurechnungsbetrags als fiktive Dividende lässt die in § 10 Abs. 2 Satz 4 angeordnete Nichtanwendung der §§ 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. d, 32d EStG, § 8b Abs. 1 KStG und § 9 Nr. 7 GewStG als wenig folgerichtig erscheinen. Sie ist indessen notwendig, um das eigentliche Ziel der Hinzurechnungsbesteuerung, die im Ausland auf Ebene der Zwischengesellschaft erwirtschafteten, passiven und niedrig besteuerten Einkünfte beim im Inland Steuerpflichtigen der "normalen" Ertragsbesteuerung mit ESt, KSt und GewSt zu unterwerfen.

Die A GmbH, die B GmbH und die C GmbH erfüllen jeweils die Voraussetzung der Beherrschung gem. § 7 Abs. 2. Denn der A GmbH werden neben ihrer direkten Beteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft von 40 % auch die Beteiligungen der B GmbH in voller Höhe zugerechnet, da die B GmbH eine der A GmbH nahestehende Person gem. § 1 Abs. 2 ist. Die Beherrschungsquote der A GmbH beträgt daher 85 % (40 % plus 40 % plus (25 % × 20 %)). Da sowohl die A GmbH als auch die C GmbH nahestehende Personen der B sind, werden die von ihnen direkt gehaltenen Beteiligungen zusammen mit der eigenen direkten Beteiligung der B GmbH zugerechnet. Ihre Beherrschungsquote beträgt demnach 100 %. Die C GmbH hält selbst eine Beteiligung an der ausländischen Zwischengesellschaft von 20 %. Da die B GmbH eine ihr nahestehende Person ist, wird deren Beteiligung ebenfalls für Zwecke der Beherrschung berücksichtigt. Die Beherrschungsquote der C GmbH beträgt daher 60 %. Im Ergebnis werden die mittelbaren Beteiligungen der A GmbH und der B GmbH an der ausländischen Zwischengesellschaft für Zwecke der Prüfung der Beherrschung berücksichtigt. Die Zurechnung des Hinzurechnungsbetrages erfolgt entsprechend der unmittelbaren Beteiligung der A GmbH, der B GmbH und der C GmbH am Nennkapital der ausländischen Zwischengesellschaft. Infolgedessen werden 20 % des Hinzurechnungsbetrages der C GmbH und jeweils 40 % des Hinzurechnungsbetrags der A GmbH sowie der B GmbH zugerechnet. § 7 Abs. 1 Satz 2 ist nicht einschlägig, da bei der B GmbH und der C GmbH der Hinzurechnungsbetrag keiner niedrigen Besteuerung unterliegt.^[3]

Rz. 104

^{[Autor/Stand]} Ermittlung des Hinzurechnungsbetrags. Der Hinzurechnungsbetrag ist nach § 10 Abs. 3 Satz 1 – wie bisher – nach den Vorschriften des deutschen Steuerrechts zu ermitteln (§ 10 Abs. 3 Satz 1). Dies entspricht den Vorgaben der ATAD^[5] (Rz. 25), die die Ermittlung der Bemessungsgrundlage der Hinzurechnungsbesteuerung dem Körperschaftsteuerrecht der Mitgliedstaaten überlässt. Die Gewinnermittlung hat nach § 10 Abs. 3 Satz 2 zwingend anhand des Betriebsvermögensvergleichs zu erfolgen; eine Einnahmen-/Überschussrechnung gem. § 4 Abs. 3 EStG ist nicht mehr zulässig.^[6] Durch den allgemeinen Verweis in § 10 Abs. 3 Satz 1 auf die "Vorschriften des deutschen Steuerrechts" sind auch die §§ 4h, 4j EStG und §§ 8a, 8b Abs. 1 und 2 KStG anzuwenden. Dies kann zu einer Doppelbesteuerung führen, die nach der ATAD eigentlich vermieden werden soll.^[7] Dagegen bleiben an die unbeschränkte Steuerpflicht, einen inländischen Betrieb oder eine inländische Betriebsstätte anknüpfende steuerliche Vergünstigungen und die Vorschriften des UmwStG (weiterhin) nicht anwendbar (§ 10 Abs. 3 Satz 4). Die Einkünfte, für die die ausländische Gesellschaft Zwischengesellschaft ist, sind als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu behandeln (§ 10 Abs. 3 Satz 2).

Rz. 105

^{[Autor/Stand]} Zeitpunkt der Hinzurechnung. Der Hinzu...