Voraussetzungen einer steuerbefreiten innergemeinschaftl ... / III. Abgabe einer zutreffenden (diesen konkreten Umsatz betreffenden) ZM i.S.d. § 18a UStG

1. Zutreffende Deklaration in einer ZM

Folge einer fehlenden ZM: Nach § 4 Nr. 1b UStG ist die Steuerbefreiung für eine innergemeinschaftliche Lieferung zu versagen, wenn der liefernde Unternehmer seiner Pflicht zur Abgabe der ZM (§ 18a UStG) nicht, nicht vollständig und richtig nachgekommen ist.^[50] Diese Verpflichtung zur Abgabe der ZM besteht sowohl bei einer innergemeinschaftlichen Lieferung (§ 18a Abs. 6 Nr. 1 UStG) als auch bei einem innergemeinschaftlichen Verbringen (§ 18a Abs. 6 Nr. 2 UStG).

Daher ist auch die zutreffende Deklaration in einer ZM eine materielle Voraussetzung für die Gewährung der Steuerbefreiung.^[51]

Der Zusatz "im Hinblick auf die jeweilige Lieferung" bewirkt entsprechend dem Wortlaut des Art. 138 Abs. 1a MwStSystRL, dass bei nur einer unrichtigen Angabe in Bezug auf eine innergemeinschaftliche Lieferung die Steuerbefreiung nicht für alle anderen zutreffend ausgeführten und angegebenen innergemeinschaftliche Lieferungen im Meldezeitraum entfällt.^[52]

Diese Regelung dient der Bekämpfung des Umsatzsteuerbetruges^[53], da erst durch die Mitteilung in der ZM und die Eingabe dieser Daten (in Deutschland: durch das Bundeszentralamt für Steuern – BZSt) in das Mehrwertsteuer-Informationsaustauschsystem (MIAS-System) der EU der Ankunftsmitgliedstaat über das Vorhandensein der Liefergegenstände in seinem Hoheitsgebiet informiert und in die Lage versetzt wird, zu kontrollieren, ob der Erwerber – korrespondierend zur Steuerbefreiung beim liefernden Unternehmer im Ursprungsmitgliedstaat (Inland) – seinen Erwerb der Besteuerung im Bestimmungsmitgliedstaat unterwirft.^[54]

Insoweit tritt die Versagung der Steuerbefreiung zeitlich regelmäßig erst nach der Ausführung des Umsatzes ein, weil die Abgabe einer ZM zu einer innergemeinschaftlichen Lieferung erst später (bis zum 25. Tag nach Ablauf jedes Kalendermonats [Meldezeitraum], in dem die Rechnung für die innergemeinschaftliche Lieferung ausgestellt wurde bzw. spätestens in dem auf die Ausführung der innergemeinschaftlichen Warenlieferung folgenden Monat, § 18a Abs. 8 Satz 1 UStG) erfolgt und somit frühestens erst in diesem Zeitpunkt feststehen kann, ob die Abgabe der ZM ordnungsgemäß war.^[55]

Rückwirkung einer korrekten ZM: Wenn aber bei einer verspäteten Abgabe einer richtigen und vollständigen ZM sowie bei einer Berichtigung der ZM diese Korrektur für Zwecke der Steuerbefreiung auf den Zeitpunkt des Umsatzes zurückwirkt, muss dies auch für eine korrekte und pünktlich abgegebene ZM am 25. des Monats gelten. Es wäre übertriebener Formalismus, müsste der Unternehmer im Rahmen seiner Voranmeldung zum 10. eines jeden Monats die Lieferung als "vorübergehend steuerpflichtig" melden, um dann nach Abgabe der zutreffenden ZM am 25. eines jeden Monats eine berichtige Voranmeldung ("nun steuerfrei") einzureichen.^[56] Sollte der Unternehmer in der Folge aber keine ZM mit den entsprechenden Angaben einreichen, ist die Befreiung im Abgabezeitpunkt zu versagen.^[57]

Die Gesetzesbegründung zu § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG stellt lediglich auf solche Fälle ab, in denen der Meldezeitraum für die Abgabe der ZM nach § 18a Abs. 1 Satz 1 UStG dem Kalendermonat entspricht. Auf die Möglichkeit der quartalsmäßigen Abgabe der ZM nach § 18a Abs. 1 Satz 2 UStG wird zwar nicht eingegangen, die Grundsätze gelten aber entsprechend, so dass auch Unternehmer, die ihrer Verpflichtung zur vierteljährlichen Abgabe einer ZM nachkommen, unter den übrigen Voraussetzungen umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen erbringen.^[58]

[50] Abschn. 4.1.2 Abs. 2 Satz 1 UStAE.

[51] Grommes, UR 2021, 461(463); Kußmaul/Naumann/Granat, UStB 2021, 51 (58); Carlson/Eisenreich, IWB 2021, 115 (121); Weymüller, DStR 2020, 185 (188); Prätzler, DB 2020, 241 (241); Frye, UR 2020, 325 (327); Fietz/Baumgartner, NWB 2019, 433 (434); Grune, Stbg 2020, 109 (110); a.A. Dietsch, UStB 2022, 151 (153 f.); Connemann/Meyer-Burow, MwStR 2021, 557 (558 ff.).

[52] Sterzinger, UR 2020, 1 (12); Bolik/Gauß/Zawodsky, StuB 2019, 656 (658).

[53] 7. Erwägungsgrund zur Richtlinie (EU) 2018/1910 des Rates v. 4.12.2018, ABl. EU Nr. L 311/2018, 3.

[54] Frye in Rau/Dürrwächter, § 6a UStG Anm. A11, Lfg. 186, 4/2020.

[55] Meyer-Burow/Connemann, UStB 2019, 111 (115); Kemper, UR 2019, 241 (243); Abschn. 4.1.2 Abs. 2 Satz 3 UStAE.

[56] Sikorski in Küffner/Zugmaier, § 4 Nr. 1 UStG Rz. 10, Lfg. 148, 2/2020; Sikorski in Küffner/Zugmaier, § 6a UStG Rz. 101, Lfg. 154, 2/2021.

[57] Sterzinger, UR 2020, 1 (12).

[58] Sterzinger, UR 2020, 1 (12).

2. Heilbarkeit von fehlerhaften ZM

Die in Art. 138 Abs. 1a MwStSystRL verwendete Formulierung zur Heilbarkeit von fehlerhaften ZM findet sich in der aktuellen Fassung des § 4 Nr. 1b UStG nicht wieder.^[59]

Keine Steuerbefreiung bei mangelhafter ZM: Nach Art. 138 Abs. 1a MwStSystRL gilt die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen bei Mängeln in der ZM-Deklaration nicht, es sei denn, der Lieferer kann sein Versäumnis zur Zufriedenheit der zuständigen Behörden ordnungsgemäß begründen, oder wenn er – wie es im siebten Erwägungsgrund zur Richtlinie (EU) 2018/1910 des Rates v. 4.12...