Bei einer Übertragung von Anteilen an einer Personengesellschaft sind nicht nur ertragsteuerrechtliche Gesichtspunkte zu berücksichtigen, sondern auch bedeutende schenkungsteuerrechtliche.
Wird bspw. ein Anteil an einer (gewerblichen) Personengesellschaft vom ursprünglichen Gesellschafter an dessen Kind(er) übertragen und behält sich der Schenker einen Vorbehaltsnießbrauch vor, ist der Zuwendungsgegenstand der mit Vorbehaltsnießbrauch belastete und übertragene Anteil. Der Vorbehaltsnießbrauch selbst ist kein Zuwendungsgegenstand, da dieser lediglich vorbehalten wird und selbst keine Übertragung begründet. Zudem stellt ein Vorbehaltsnießbrauch auch keine Gegenleistung an den Übertragenden dar, so dass die vollständige Übertragung des mit dem Nießbrauch belasteten Anteils insoweit als unentgeltlich anzusehen ist (vgl. BGH v. 7.4.1989 – V ZR 252/87, NJW 1989, 2122; BFH v. 25.1.2017 – X R 59/14, DStR 2017, 1308 Rz. 37 f. m.w.N.).
Da ein nießbrauchbelasteter Anteil an einer Personengesellschaft übertragen wird, wirkt sich der Nießbrauch als Nutzungsauflage bereicherungsmindernd aus und ist folglich vom Steuerwert des übertragenen Anteils abzuziehen (vgl. Gebel/Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, 1/2021, § 12 Rz. 910). Ein solcher Abzug ist gem. § 10 Abs. 6 Satz 3 und 4 ErbStG ausgeschlossen insoweit der Zuwendungsgegenstand steuerbefreit ist.
Die Bewertung des Vorbehaltsnießbrauchs am Anteil einer (gewerblichen) Personengesellschaft erfolgt mit dessen Kapitalwert (§§ 13, 14 BewG). Dabei wird der Jahreswert mit einem entsprechenden Vervielfältiger multipliziert. Der Vervielfältiger hängt vom Alter und der statistischen Lebenserwartung des Nießbrauchers im Fall einer lebenslänglichen Fruchtziehung ab. Bei einer mit der Übertragung vereinbarten zeitlichen Begrenzung hängt der Vervielfältiger von der festgelegten Dauer des Nießbrauchs ab. Der Jahreswert ermittelt sich nach den §§ 15, 16 BewG als voraussichtlich durchschnittlicher Gewinn zukünftiger Jahre. Künftige Jahre können dabei aus den drei letzten Jahresgewinnen vor dem Bewertungsstichtag abgeleitet werden (vgl. BFH v. 11.2.1972 – III R 129/70, BStBl. II 1972, 448 m.w.N.). Dem Stichtag nachfolgende – aber während der Nießbrauchbewertung bekannte – Gewinne haben eine wertaufhellende Wirkung, wenn die Ergebnisse auf bereits am Stichtag bekannten Umständen beruhen. Als höchste Grenze für den Jahreswert gilt gem. § 16 BewG der 18,6te-Teil des Werts des zu belastenden Anteils (s. hierzu vgl. § 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 95 Abs. 1a i.V.m. § 109 Abs. 2 i.V.m. § 11 Abs. 2 BewG; Gebel/Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, 1/2021, § 12 Rz. 913 ff.).
Wird nun wieder der übertragene (nießbrauchbelastete) Anteil an der Personengesellschaft als Zuwendungsgegenstand betrachtet, stellt sich die Frage, ob die im obigen Abschnitt festgestellte verbliebene Unsicherheit hinsichtlich der Mitunternehmerstellung von Nießbraucher und/oder Nießbrauchsteller schenkungsteuerrechtliche Konsequenzen mit sich bringt. Im obigen Abschnitt wurde bereits (als Exkurs), die Fragestellung zur möglichen schenkungsteuerlichen Qualifikation der vom Nießbraucher "weiterzugebenden" Einkünfte an den Nießbraucher aufgeworfen. Für die Schenkungsteuerbarkeit des übertragenen Anteils ist es unerheblich, ob der Nießbraucher und Schenker weiterhin wirtschaftlicher Eigentümer ist, da die Begründung einer Schenkung im Erbschaftsteuerrecht einer Anknüpfung an das Zivilrecht unterliegt (zivilrechtliche Betrachtungsweise; anders i.R.d. Begünstigung i.S.d. §§ 13a, 13b ErbStG; vgl. Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, 1/2021, § 1 Rz. 66 ff. und § 13b Rz. 65, 141 ff. m.w.N.; Gottschalk in Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, 1/2021, § 9 Rz. 92 ff. m.w.N.; BFH v. 22.9.1982 – II R 61/80, BStBl. II 1983, 179).
Jedoch ist bei einer Übertragung das steuerliche Hauptziel, eine möglichst umfangreiche Steuerneutralität zu erreichen. Im Rahmen der Übertragung von Betriebsvermögen sind hierbei die Regelungen und Begünstigungsvorschriften i.S.d. der §§ 13a, 13b ErbStG zu beachten. Sind die an diese Begünstigung geknüpften Voraussetzungen grundsätzlich erfüllt, können sich weitere steuerliche Begünstigungen als anwendbar erweisen, wie die des § 19a ErbStG. Auch "erweiternde" Vorschriften, wie das Abschmelzmodell (§ 13c ErbStG) und die Verschonungsbedarfsprüfung (§ 28a ErbStG) im Fall einer Übertragung oberhalb der 26 Mio.-Grenze setzen teilweise auf den Voraussetzungen der §§ 13a, 13b ErbStG auf. Eine der zentralen gemeinsamen Voraussetzungen ist, dass der Beschenkte begünstigungsfähiges Vermögen erhält. Betriebsvermögen ist gem. § 13b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG grundsätzlich begünstigungsfähig, wenn es sich bei dem übertragenen Anteil um einen solchen im i.S.d. § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG handelt (vgl. v. Sothen in Scherer, Unternehmensnachfolge, 6. Aufl. 2020, § 28 Vorweggenommene Erbfolge Rz. 20; BFH v. 23.2.2010 – II R 42/08, DStR 2010, 868; BFH v. 6.5.2015 – II R 34/13,...