Vorfälligkeitsentschädigung als Nachlassverbindlichkeit

Leitsatz

1. Wird nach Eintritt des Erbfalls ein Darlehen des Erblassers vorzeitig abgelöst, so ist die Vorfälligkeitsentschädigung mit ihrem Zinsanteil nicht gesondert als Nachlassverbindlichkeit abzugsfähig. Die Zinsen sind Teil der als Kapitalschuld zu bewertenden und als Erblasserschuld abziehbaren Darlehensverbindlichkeit.

2. Soweit die Vorfälligkeitsentschädigung neben ihrem Zinsanteil auch sonstige Elemente wie Kosten oder Gebühren enthält, richtet sich die Abzugsfähigkeit danach, ob die vorzeitige Kündigung des Darlehens eine Maßnahme der Nachlassregelung oder der Nachlassverwaltung war.

3. Hat ein Nachlasspfleger Kosten veranlasst, so richtet sich die Abziehbarkeit als Nachlassverbindlichkeit nach denselben Maßstäben, die auch bei den durch den Erben selbst veranlassten Kosten anzulegen sind.

Normenkette

§ 10 Abs. 5 Nr. 1 und 3, § 12 ErbStG, § 9 Abs. 2 Satz 3, § 12 Abs. 1 BewG, § 488, § 490, § 1960, § 1967, § 2042 BGB

Sachverhalt

Da die Erben der im Jahr 2013 verstorbenen Erblasserin nicht bekannt waren und sicherungsbedürftiger Nachlass vorlag, bestellte das Nachlassgericht eine Nachlasspflegerin. Ihr Wirkungskreis umfasste die Sicherung und Verwaltung des Nachlasses sowie die Ermittlung der Erben.

Zum Nachlass gehörten u.a. ein Einfamilienhaus sowie drei Mietshäuser. Für drei dieser Immobilien hatte die Erblasserin Darlehen aufgenommen. Anfang 2014 veräußerte die Nachlasspflegerin die Grundstücke aus wirtschaftlichen Gründen unter der Verpflichtung zur Ablösung der Grundpfandrechte. Durch die vorzeitige Ablösung bestehender Darlehen fielen im April 2014 Vorfälligkeitsentschädigungen an. Die Erbenermittlung war zu jenem Zeitpunkt noch nicht abgeschlossen. Später wurde ermittelt, dass der Kläger Erbe zu 1/8 wurde.

Das FA setzte bei der Berechnung der ErbSt des Klägers die Darlehensverbindlichkeiten als Erblasserschulden an. Der Einspruch, mit dem der Kläger die Vorfälligkeitsentschädigungen – gemäß § 10 Abs. 6 ErbStG zu 90 % – als Nachlassverbindlichkeiten zu berücksichtigen begehrte, blieb erfolglos. Das FG gab der Klage statt (FG Münster, Urteil vom 12.4.2018, 3 K 3662/16 Erb, Haufe-Index 11808713, EFG 2018, 1207).

Entscheidung

Auf die Revision des FA wies der BFH die Klage ab. Die Vorfälligkeitsentschädigungen seien nicht als Nachlassverbindlichkeiten nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG oder nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 1 ErbStG abzugsfähig; sie seien Kosten für die Verwaltung des Nachlasses nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 Satz 3 ErbStG.

Hinweis

Der BFH befasst sich im Besprechungsurteil eingehend mit der Frage, unter welchen Voraussetzungen eine Vorfälligkeitsentschädigung bei einer nach Eintritt des Erbfalls erfolgten vorzeitigen Darlehenstilgung und von einem Nachlasspfleger veranlasste Kosten als Nachlassverbindlichkeiten abziehbar sind. Er erläutert dabei Inhalt und Bedeutung der verschiedenen Alternativen des § 10 Abs. 5 Nr. 1 und Nr. 3 ErbStG einschließlich der Abgrenzung zu den nicht abziehbaren Kosten der Nachlassverwaltung.

1. Als beim Erben nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG i.V.m. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStGsteuerpflichtiger Erwerb gilt gemäß § 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist. Nach § 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG gilt in den Fällen des § 3 ErbStG unbeschadet § 10 Abs. 10 ErbStG als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelndem Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach diesem Gesetz unterliegt, die nach § 10 Abs. 3 bis 9 ErbStG abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem nach § 12 ErbStG zu ermittelndem Wert abgezogen werden. § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG erfasst die sog. Erblasserschulden, § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG die sog. Erbfallschulden und § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG die sog. sonstigen Nachlassverbindlichkeiten.

2. Nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG sind von dem Erwerb, soweit sich nicht aus § 10 Abs. 6 bis 9 ErbStG etwas anderes ergibt, abzugsfähig u.a. die vom Erblasser herrührenden Schulden, soweit sie nicht bereits in einer betrieblichen Bewertungseinheit aufgegangen sind.

a) Aus dem an § 1967 Abs. 2 BGB anknüpfenden Begriff "herrühren" ergibt sich, dass die Verbindlichkeiten zum Zeitpunkt des Erbfalls noch nicht voll wirksam entstanden sein müssen. Vielmehr gehören dazu auch die erst in der Person des Erben entstehenden Verbindlichkeiten, die als solche schon dem Erblasser entstanden wären, wenn er nicht vor Eintritt der zu ihrer Entstehung nötigen weiteren Voraussetzung verstorben wäre.

b) Bei Dauerschuldverhältnissen findet hingegen eine Zuordnung von Leistungen und Gegenleistungen pro rata temporis statt.

Im Grundsatz ist davon auszugehen, dass Aufwendungen des Erben durch Gegenleistungen der anderen Partei ausgeglichen werden, sodass ein Abzug nicht möglich ist. In ähnlicher Weise sind schwebende Geschäfte, deren Hauptpflichten im Todeszeitpunkt des Erblassers noch nicht erfüllt waren, bei der Bemessungsgrundlage für die ErbSt nicht zu berücksichtigen. Sind hingegen Vorausleistungen erbracht worden, ist da...