Vorsteueraufteilung: Rückkehr zum Wahlrecht des Unterneh ... / 4. Beurteilung nach nationalem Recht bis 2003

a) Gesetzliche Regelungen

Rz. 142

Das UStG 1980 setzte die unionsrechtlichen Regelungen (Rz. 139) zunächst in umgekehrter Weise um:

• So stellt es in § 15 Abs. 4 UStG auf eine Aufteilung nach wirtschaftlicher "Zurechnung" ab, womit es die unionsrechtliche Ermächtigung zur Aufteilung nach der "Zuordnung" ausübt.
• Zudem sah das UStG 1980 vor, dass der Unternehmer, die Vorsteueraufteilung "nach dem Verhältnis der zum Ausschluß vom Vorsteuerabzug führenden Umsätze zu den übrigen Umsätzen ermitteln" konnte (§ 15 Abs. 5 UStG), was allerdings nicht zu ungerechtfertigten Steuervorteilen führen dürfte (§ 15 Abs. 6 UStG) und wobei das FA gestatten konnte, dass ein in der Gliederung des Unternehmens gesondert geführter Betrieb wie ein selbständiges Unternehmen behandelt wird (§ 15 Abs. 7 UStG). Diese Regelungen wurden mit Wirkung zum 1.1.1990 aufgehoben^[8], da der nationale Gesetzgeber davon ausging, dass diese "in einem sehr eng begrenztem Umfang" mögliche Aufteilung "nach dem Umsatzverhältnis" entbehrlich sei, da sich eine sachgerechte Aufteilung zutreffender und zudem einfacher nach § 15 Abs. 4 UStG erzielen lasse.^[9]

[8] Art. 7 Nr. 4 Buchst. a des Wohnungsbauförderungsgesetz v. 22.12.1989, BGBl. I 1989, 2408.

[9] BT-Drucks. 11/2157, 192.

b) Ursprüngliche BFH-Rechtsprechung

Rz. 143

Zu der nach dem UStG 1980 bestehenden Rechtslage ging der BFH für den Regelfall von einer Vorsteueraufteilung nach dem Verhältnis der vorsteuerabzugsschädlich genutzten zu den nicht vorsteuerabzugsschädlich genutzten Nutzflächen aus. Er begründete dies wie folgt:^[10]

Rz. 144

• Für den Flächenschlüssel führte der BFH an, dass sich in der unterschiedlichen Nutzung der Flächen die Zuordnung des Gebäudes zu den mit ihm ausgeführten Umsätzen ausdrückt.

Rz. 145

• Anders sei es, wenn die Ausstattung der den unterschiedlichen Zwecken dienenden Räume (z.B. Höhe der Räume, Dicke der Wände und Decken, Innenausstattung) erhebliche Unterschiede aufweist. Denn eine besonders aufwendige Ausstattung der Wohnräume bei gleichzeitig einfacher Ausstattung der zur Ausführung steuerpflichtiger Umsätze genutzten Räume führe bei der Aufteilung der Vorsteuerbeträge nach dem Flächenverhältnis zur Annahme eines unverhältnismäßig hohen Anteils des steuerpflichtig verwendeten Leistungsbezugs und damit zu einem zu hohen Vorsteuerabzug.

Rz. 146

• Eine Vorsteueraufteilung nach dem damals gesetzlich vorgesehenen Umsatzschlüssel lehnte der BFH im Hinblick auf einen ungerechtfertigten Steuervorteil ab.

Rz. 147

Auf dieser Grundlage kam eine andere Aufteilung als nach der Fläche nur bei einem nach der Raumhöhe und der Wanddicke unterschiedlichen Rohbau in Betracht, da Leistungen für eine unterschiedliche Innenausstattung wohl regelmäßig auf eigenständigen Eingangsleistungen beruhen, die nach dem damaligen Verständnis nicht an der Vorsteueraufteilung teilnahmen (Rz. 133). Lagen "Ausstattungsunterschiede" in Bezug auf den Rohbau vor, konnte es für diesen zu der im damaligen Verfahren begehrten, aber abgelehnten Vorsteueraufteilung nach dem objektbezogenen Umsatz kommen. Das Vorliegen von Ausstattungsunterschieden entschied somit darüber, welche Art der wirtschaftlichen Zurechnung als sachgerecht anzusehen war. Es bestand kein Wahlrecht des Unternehmers.

Rz. 148

Ursprüngliche Beurteilung nach dem UStG 1980

Die Vorsteueraufteilung nach der wirtschaftlichen Zuordnung gem. § 15 Abs. 4 UStG führte im Regelfall zur Aufteilung nach den vermieteten Flächen und damit zur Lösung B. Eine Aufteilung nach dem Objektumsatz und damit nach der Lösung C kam nur bei hier fehlenden Ausstattungsunterschieden in Betracht. Eine Aufteilung nach dem Gesamtumsatz und damit nach Lösung A konnte zwar nach § 15 Abs. 5 UStG in Betracht gezogen werden, scheiterte aber am Kriterium des ungerechtfertigten Steuervorteils.

[10] BFH, Urt. v. 12.3.1992 – V R 70/87, BStBl. II 1992, 755.

c) Rechtsprechungsänderung 2001

Rz. 149

In 2001 brach der BFH^[11] in Bezug auf die Vorsteueraufteilung bei vermieteten Gebäuden mit der bis dahin als vorrangig angesehenen Flächenbetrachtung und sah nunmehr auch einen objektbezogenen Umsatzschlüssel als sachgerechten Aufteilungsmaßstab im Rahmen der wirtschaftlichen "Zurechnung" an.^[12] Maßgebliches Begründungselement war dabei, dass es im Hinblick auf den Gesamtumsatz als Regelprinzip der Vorsteueraufteilung nicht in Betracht kommt, eine Aufteilung nach Umsätzen als nicht gleichwertig zu einer Aufteilung nach Flächen anzusehen. In Bezug auf die damalige Fallgestaltung war es nicht erforderlich, zwischen dem Gesamtunternehmensumsatzschlüssel und dem objektbezogenen Umsatzschlüssel zu unterscheiden.

Rz. 150

Folge dieser geänderten Rechtsprechung war, dass nunmehr von zwei sachgerechten Aufteilungsmethoden im Rahmen der wirtschaftlichen Zuordnung auszugehen war, so dass es dem Unternehmer oblag, sich für eine dieser beiden Methoden zu entscheiden. Im Hinblick auf die Sachgerechtigkeit beider Methoden, war es dem FA untersagt, die Methodenwahl des Unternehmers im Hinblick darauf zu korrigieren, dass er sich nicht für die Methode entschieden hat, der die größte Sachgerechtigkeit zukommt.^[...