Vorweggenommene Betriebsausgaben bei beabsichtigter steuerfreier Tätigkeit

Leitsatz

Entstehen bei einer beabsichtigten nebenberuflichen Tätigkeit i.S.d. § 3 Nr. 26 EStG vorweggenommene Betriebsausgaben, kommt es aber nicht mehr zur Ausführung der Tätigkeit, steht das Abzugsverbot des § 3c EStG dem Abzug dieser Betriebsausgaben nicht entgegen.

Normenkette

§ 3 Nr. 26 EStG , § 3c EStG

Sachverhalt

Der inzwischen verstorbenen Ehefrau des Klägers entstanden im Streitjahr 1996 zur Vorbereitung einer Tätigkeit als Kursleiterin Aufwendungen i.H.v. 3.291 DM. Wegen einer schweren Erkrankung konnte sie die Kurse nicht durchführen. Einnahmen erzielte sie deshalb nicht. Das FA ließ lediglich Betriebsausgaben i.H.v. 891 DM zum Abzug zu. Den weiteren Betriebsausgabenabzug versagte es mit der Begründung, dass gem. § 3 Nr. 26 EStG die beabsichtigte Tätigkeit bis zur Höhe von 2.400 DM steuerfrei gewesen wäre. Das FG gab der Klage statt (EFG 2005, 342).

Entscheidung

Der BFH wies die Revision des FA als unbegründet zurück. Nach dem Sinn und Zweck der Regelungen in § 3 Nr. 26 und § 3c EStG könne der Abzug der Aufwendungen als vorweggenommene Betriebsausgaben nicht beschränkt werden.

Hinweis

1. Gem. § 3c EStG dürfen Ausgaben, soweit sie mit steuerfreien Einnahmen in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, nicht als Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen werden. Gem. § 3 Nr. 26 EStG in der für das Streitjahr 1996 geltenden Fassung sind Einnahmen aus bestimmten nebenberuflichen Tätigkeiten (z.B. als Übungsleiter oder Ausbilder) bis zur Höhe von 2.400 DM als Aufwandsentschädigung anzusehen und als solche steuerfrei.

Aus dem Sinn und Zweck beider Regelungen leitet der BFH seine Entscheidung ab, dass der Abzug von vorweggenommenen Betriebsausgaben nicht beschränkt werden darf, wenn aus der beabsichtigten Tätigkeit als Kursleiterin keine Einnahmen erzielt werden.

Die Regelung des § 3c EStG bestätigt lediglich den allgemeinen Grundsatz, dass einem Steuerpflichtigen, der steuerfreie Einnahmen erzielt, durch einen zusätzlichen Abzug der unmittelbar mit den steuerfreien Einnahmen zusammenhängenden Aufwendungen kein doppelter steuerlicher Vorteil entstehen soll. Werden aber keinerlei Einnahmen erzielt, kann es auch nicht zu einem doppelten Vorteil durch Steuerfreistellung und Betriebsausgaben- oder Werbungskostenabzug kommen.

In § 3 Nr. 26 EStG behandelt der Gesetzgeber Einnahmen aus nebenberuflichen Tätigkeiten bis zu einer bestimmten Höhe deshalb als Aufwendungsersatz und stellt diesen steuerfrei, weil er typisierend davon ausgeht, dass insoweit die Einnahmen durch Ausgaben "neutralisiert" werden. Beim Aufwendungsersatz beruht das Abzugsverbot somit auf der Annahme, dass wegen des Fehlens einer Belastung ein Abzug nicht gerechtfertigt erscheint. An einer Belastung fehlt es aber nur, soweit tatsächlich Ersatz geleistet worden ist. Werden keine Einnahmen erzielt, kommt es auch nicht zu einem Aufwendungsersatz.

2. Die Verrechnung von "realen" Aufwendungen mit "potenziellen" Einnahmen – wie sie hier das FA vorgenommen hat – verstößt nach Auffassung des BFH zudem gegen das objektive Nettoprinzip, nach dem Aufwendungen, die zur Einkunftserzielung erbracht werden, steuerlich zwingend zu berücksichtigen sind.

3. Beachten Sie: Nach § 3 Nr. 26 EStG in der ab VZ 2000 geltenden Fassung sind nunmehr Einnahmen aus bestimmten nebenberuflichen Tätigkeiten bis zur Höhe von insgesamt 1.848 Euro jährlich steuerfrei. Die Neuregelung spricht nicht mehr von "Aufwandsentschädigung", nimmt aber – anders als die alte Regelung – ausdrücklich auf § 3c EStG Bezug und bestimmt dazu in Satz 2, dass Ausgaben – abweichend von § 3c EStG – nur insoweit als Werbungskosten/Betriebsausgaben abgezogen werden dürfen, als sie den Betrag der steuerfreien Einnahmen übersteigen. Damit folgt der Gesetzgeber der Rechtsprechung des BFH (Urteil vom 22.4.1988, VI R 193/84, BStBl II 1989, 288, m.w.N.) und misst dem § 3 Nr. 26 EStG eine ähnliche Wirkung bei wie einer Betriebsausgaben- oder Werbungskostenpauschale. Für diese gilt insbesondere: Werden höhere Ausgaben nachgewiesen, kommt eine Pauschalierung nicht in Betracht.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 6.7.2005, XI R 61/04