Währungsumrechnung nach HGB, EStG und IFRS / 3 Währungsumrechnung im Rahmen der Konzernbilanzierung

Rz. 136

Sowohl nach nationalem Recht wie auch unter Geltung der internationalen Rechnungslegungsstandards gilt das Weltabschlussprinzip. Danach sind in einen Konzernabschluss das Mutterunternehmen und alle Tochterunternehmen ohne Rücksicht auf den Sitz der Tochterunternehmen einzubeziehen, soweit nicht durch explizite rechtliche Vorgaben eine Einbeziehung zu unterbleiben hat oder auf sie verzichtet werden kann.^[1] Damit stellt sich eine vor der Konsolidierung angesiedelte Aufgabe, jene Abschlüsse von Tochterunternehmen, die in Fremdwährung lauten, in die für den Konzernabschluss vorgeschriebene Berichtswährung umzurechnen. Währungsumrechnung im Rahmen der Konzernbilanzierung stellt sich zudem für die in fremder Währung lautenden Abschlüsse von Gemeinschaftsunternehmen und assoziierten Unternehmen.

[1] S. "Konzernabschluss nach HGB", Rz. 98 ff. und "Konzernabschluss nach IFRS", Rz. 17 ff.

3.1 Rechtsgrundlagen

Rz. 137

Die Währungsumrechnung im Rahmen der handelsrechtlichen Konzernrechnungslegung ist im HGB erst mit dem BilMoG^[1] fixiert worden. Herrschte vorher Methodenfreiheit innerhalb der Grenzen der GoB, so wurden mit § 308a HGB – wie mit § 256a HGB für den Einzelabschluss – erstmals ausdrückliche Bilanzierungsvorschriften für die Währungsumrechnung im Rahmen der Konzernrechnungslegung eingeführt. Ausweislich der Gesetzesbegründung sollte "die gegenwärtige Praxis der Umrechnung von auf ausländische Währung lautenden Abschlüssen" kodifiziert werden.^[2] Dies allerdings unter gesetzlicher Fixierung der modifizierten Stichtagskursmethode (§ 308a Satz 1 HGB).

Rz. 138

Folgerichtig wurde vom DRSC der DRS 14, der die Währungsumrechnung in Anlehnung an die internationalen Rechnungslegungsregelungen regelte, zurückgezogen und erst im Jahr 2018 durch den DRS 25 "Währungsumrechnung im Konzernabschluss" ersetzt. Dieser gilt nun mit der Vermutung, dass seine Einhaltung zur Erfüllung der GoB für den Konzern führt.^[3] Mit dem am 20.12.2019 veröffenlichten DRÄS 10 fand die letzte Überarbeitung statt,^[4] die die Konkretisierung der Regeln zur Umrechnung von Abschlüssen von Tochterunternehmen bei Hyperinflation zum Inhalt hatte.^[5]

Rz. 139

Fragen der Währungsumrechnung im Rahmen der Konzernrechnungslegung nach IFRS regeln IAS 21.24 ff. im Allgemeinen und im Speziellen für die Währungsumrechnung von Einzelabschlüssen in der Berichtswährung (= funktionale Währung) von Hochinflationsländern IAS 29.

[1] Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz v. 25.5.2009, BGBl 2009 I S. 1102.

[2] Vgl. BR-Drucks. 344/08 v. 23.5.2008 S. 183.

[3] S. "Deutsche Rechnungslegungs Standards", Rz. 9.

[4] BAnz AT 20.12.2019 B3.

[5] Vgl. Müller, B+B 10/2017, S. 24 ff.

3.2 Unterschiedliche Währungsumrechnungskonzeptionen

3.2.1 Das Konzept der funktionalen Währung nach IAS 21

Rz. 140

Die Währungsumrechnung ausländischer Konzerneinheiten nach den IFRS basiert auf dem Konzept der funktionalen Währungsumrechnung.^[1] Dem liegt die Vorstellung zugrunde, dass funktional unterschiedliche Geschäftstätigkeiten eines Konzernunternehmens und ein unterschiedliches Ausmaß der geschäftlichen Verflechtung mit dem Mutterunternehmen eine daran ausgerichtete Währungsumrechnung erfordern. Letztlich reicht das Spannungsfeld von einem "integrierten" Tochterunternehmen, das wie eine verlängerte Werkbank verstanden wird, bis zum "selbständigen", eher als Investment anzusehenden Tochterunternehmen, von dem letztlich nur die Dividende erwartet wird. Das IASB wertet diese Unterschiede zwischen den Arten von Tochterunternehmen als so relevant, dass die Währungsumrechnung nach dem theoretisch sauberen, aber sehr aufwendigen Verfahren der Zeitbezugsmethode einerseits und nach der pragmatischen Umrechnung zum Stichtagskurs andererseits reicht. Es kommt somit auf das wirtschaftliche Umfeld des ausländischen Konzernunternehmens und die Intensität der Einbindung in die Geschäftstätigkeit des Mutterunternehmens an, wobei das IASB die Problematik der Ermessensspielräume für die Praxis sieht und in IAS 21.12 als "ermessenbehaftete Gesamtwürdigung" auch explizit ausdrückt.

[1] Auch als "funktionsspezifische Währungsumrechnung" oder "funktionale Methode" bezeichnet, vgl. z. B. Ammann/Müller, IFRS – International Financial Reporting Standards – Bilanzierungs-, Steuerungs- und Analysemöglichkeiten, 2. Aufl. 2006, S. 210; Lüdenbach/Hoffmann/Freiberg, Haufe IFRS Kommentar, 19. Aufl. 2021, § 27 Rz. 33 ff.

3.2.1.1 Die Ermittlung der funktionalen Währung

Rz. 141

Ausgangspunkt des Konzepts ist die Ermittlung der sog. funktionalen Währung der ausländischen, in den Konzernabschluss einzubeziehenden Einheit. Steht die funktionale Währung dieser Einheit fest, ist damit auch das Währungsumrechnungsverfahren determiniert. IAS 21.8 definiert die funktionale Währung als die "Währung des primären Wirtschaftsumfelds, in dem das Konzernunternehmen tätig ist". Das primäre Wirtschaftsumfeld ist im Regelfall das Umfeld, in dem das Unternehmen hauptsächlich Zahlungsmittel erwirtschaftet und aufwendet.^[1]

Rz. 142

IAS 21.9 ff. enthalten einen Katalog von Indikatoren zur Bestimmung der funktionalen Währung. Nach IAS 21.9 sind dies unter anderem die Währung, die den größten Einfluss auf die Verkaufspreise der War...