Wegzugsbesteuerung für (Spezial-)Investmentanteile (estb 2024, Heft 12, S. 444)

JStG 2024 bringt bedeutende Änderungen im InvStG für im Privatvermögen gehaltene Anteile

[Ohne Titel]

Dipl.-Finw. (FH) Sergej Müller, M.A. Taxation, StB/FBIStR^[*]

Die Wegzugsbesteuerung des § 6 AStG verlangt eine mindestens 1%ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. Da in der Vergangenheit nicht abschließend geklärt war, ob auch Investmentanteile einer Wegzugsbesteuerung unterliegen können, wird mit dem JStG 2024 eine investmentsteuerliche Wegzugsbesteuerung für Investmentanteile in § 19 Abs. 3 InvStG und für Spezial-Investmentanteile in § 49 Abs. 5 InvStG eingeführt. Durch die Neuregelung im InvStG ergeben sich bedeutende Änderungen, die bei Wegzügen künftig zu beachten sein werden. Der nachfolgende Artikel ordnet die Neuregelung in den Themenkomplex der Wegzugsbesteuerung ein und stellt die gesetzliche Änderung nebst deren Rechtsfolgen vor.

[*] StB/FBIStR, Niedernhausen.

I. Einleitung

Anknüpfen der Besteuerungsrechte an Betriebsvermögen: Der Gesetzgeber kennt eine Reihe von Vorschriften, welche die Besteuerungsrechte der Bundesrepublik Deutschland bei Wegzug sichern sollen und in aller Regel an Betriebsvermögen (BV) anknüpfen. Hier findet sich z.B.

• die Generalklausel der Entstrickungsbesteuerung in § 4 Abs. 1 S. 3 EStG.
• Für betriebliche Sachgesamtheiten findet sich eine korrespondierende Regelung in § 16 Abs. 3a EStG.
• Zudem sehen verschiedene Vorschriften im Kontext von Vermögensübertragungen eine Sicherstellung der deutschen Besteuerungsrechte vor.^[1]
• Weitere Anknüpfungspunkte für eine solche Entstrickungsbesteuerung finden sich in § 12 KStG.

Privatvermögen und Wegzugsbesteuerung des § 6 AStG: Privatvermögen (PV) ist grundsätzlich nicht Teil einer Entstrickungsbesteuerung.^[2] Eine bedeutende Ausnahme bildet dabei die sog. Wegzugsbesteuerung des § 6 AStG, die bei einer Beteiligung einer natürlichen Person an einer Kapitalgesellschaft zu mindestens 1 % immer dann eingreift, wenn eine Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht eintritt, eine unentgeltliche Übertragung auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person erfolgt oder subsidiär das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland ausgeschlossen oder beschränkt wird.

JStG 2024 bringt bedeutende Änderungen im InvStG für im PV gehaltene Anteile: Mit dem JStG 2024^[3] ergeben sich bedeutende Änderungen im InvStG, die künftig auch eine investmentsteuerliche Wegzugsbesteuerung für im PV gehaltene Anteile

• an Investmentfonds in § 19 Abs. 3 InvStG oder
• an Spezial-Investmentfonds in § 49 Abs. 5 InvStG

vorsehen.

Der nachfolgende Beitrag

• setzt sich mit den neuen Vorschriften im InvStG auseinander und
• wird den Hintergrund sowie das Erfordernis einer solchen investmentsteuerlichen Wegzugsbesteuerung ergründen.

[1] So z.B. in § 6 Abs. 3 S. 1 EStG, § 16 Abs. 3 S. 2 EStG oder in verschiedenen Vorschriften des Umwandlungssteuergesetzes.

[2] Schaumburg in Schaumburg zu Kapitel 6 Rz. 399 (5. Aufl. 2023).

[3] BGBl. I 2024, Nr. 387.

II. Systematische Einordnung

Die einzelnen Voraussetzungen einer Wegzugsbesteuerung i.S.d. § 6 AStG sind die Beteiligung einer natürlichen Person an einer Kapitalgesellschaft zu mindestens 1 %.^[4] Damit ergibt sich ein direkter Verweis auf die Vorschrift des § 17 EStG.^[5]

Wegzugssteuerrelevanter Vorgang: Hinzutreten muss ein wegzugssteuerrelevanter Vorgang nach § 6 Abs. 1 S. 2 AStG. Dort werden als wegzugsrelevante Ereignisse

• die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht;
• eine unentgeltliche Übertragung auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person; oder
• subsidiär^[6] der Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland geregelt.^[7]

(Spezial-)Investmentanteile als Beteiligung i.S.d. § 17 EStG? Es ist unklar^[8], ob auch (Spezial-)Investmentanteile als Beteiligung i.S.d. § 17 EStG mit der weiteren Folge qualifizieren können, diese in den Anwendungsbereich des § 6 AStG zu überführen.

Gegen die Einordnung eines (Spezial-)Investmentanteils in den Anwendungsbereich des § 17 EStG – und damit in den der Wegzugsbesteuerung – sprechen die nachfolgenden Gründe:

• § 2 Abs. 4 InvStG regelt die Definition der Investmentanteile sowie der Spezial-Investmentanteile.^[9] Dort heißt es im Wortlaut des § 2 Abs. 4 S. 1 InvStG, dass ein Investmentanteil der Anteil an einem Investmentfonds ist – unabhängig von der rechtlichen Ausgestaltung des Anteils oder des Investmentfonds. Dies gilt analog für Spezial-Investmentanteile i.S.d. § 2 Abs. 4 S. 2 InvStG. Damit gilt hervorzuheben, dass § 2 Abs. 4 InvStG nach seinem Wortlaut für eine Einordnung des Investmentfonds nicht auf die zivilrechtliche Ausgestaltung des Fonds abstellt.^[10] Diese Begriffsbestimmungen des InvStG werden für das Ertragsteuerrecht nach § 20 Abs. 1 Nr. 3, 3a EStG schlichtweg übernommen. Damit sind keine Anteile an Kapitalgesellschaften i.S.d. § 17 EStG relevant; stattdessen liegen Beteiligungen an (Spezial-)Investmentfonds i.S.d. § 20 Abs. 1 Nr. 3, 3a EStG vor.
• Eine solche Abgrenzung lässt sich auch aus § 6 Abs. 1 Nr. 5 S. 1 EStG ableiten, in dem der Gesetzgeber zwischen Beteiligungen an Kapitalgesellschaften in § 6 A...