Wegzugsbesteuerung für (Spezial-)Investmentanteile (estb ... / b) Tatbestandsvoraussetzungen

Aus den vorstehend dargestellten Regelungen in § 19 Abs. 3 S. 1 und 2 InvStG lassen sich die nachfolgenden Tatbestandsvoraussetzungen ableiten:

• unbeschränkte Steuerpflicht
• Investmentanteile
• Investmentanteile werden nicht in einem BV gehalten
• wegzugssteuerrelevantes Ereignis
• positive Summe der steuerpflichtigen Gewinne
• relevante Beteiligung

Unbeschränkt Steuerpflichtiger i.S.d. § 19 Abs. 3 InvStG: Allen voran stellt sich die Frage danach, wer unbeschränkt Steuerpflichtiger i.S.d. § 19 Abs. 3 InvStG sein kann. Der persönliche Anwendungsbereich ergibt sich aus § 19 Abs. 3 S. 3 InvStG i.V.m. § 6 Abs. 2 AStG. Unbeschränkt Steuerpflichtige sind danach solche Personen, die innerhalb der letzten zwölf Jahre vor dem wegzugssteuerrelevanten Ereignis insgesamt mindestens sieben Jahre unbeschränkt steuerpflichtig nach § 1 Abs. 1 EStG gewesen sind. Auch dazu zählen Vorbesitzzeiten des Rechtsvorgängers bei unentgeltlichem Erwerb.^[30]

Halten von Investmentanteilen ...: Die unbeschränkt steuerpflichtige Person muss zudem Investmentanteile halten. Dabei handelt es sich qua Definition in § 2 Abs. 4 S. 1 InvStG um einen Anteil an einem Investmentfonds – unabhängig von der rechtlichen Ausgestaltung des Anteils oder des Investmentfonds.^[31] Dies wird auch für ausländische Investmentanteile sowie für Investmentanteile in ausländischen Depots gelten.^[32]

... nicht im BV: Weitere Voraussetzung ist, dass die Anteile nicht in einem BV gehalten werden. Der Hintergrund liegt darin, dass Investmentanteile, die in einem steuerlichen BV gehalten werden, bereits de lege lata einer Entstrickungsbesteuerung unterliegen^[33] – sei es z.B. wegen § 4 Abs. 1 S. 3 EStG, § 16 Abs. 3a EStG oder § 12 KStG. Denkbar waren auch Fälle des § 6 AStG, wenn die Investmentanteile in einem BV einer Kapitalgesellschaft bilanziert wurden. Durch den Wegzug des Anteilseigners kam es damit mittelbar zu einer Besteuerung der Investmentanteile. Der alleinige Einbezug von im PV gehaltenen Investmentanteilen ist auch folgerichtig, da letztlich nur Investmentanteile des steuerlichen PV bislang keiner Entstrickungs- oder Wegzugsbesteuerung zugänglich waren.^[34]

Wegzugssteuerrelevantes Ereignis: Schließlich muss ein wegzugssteuerrelevantes Ereignis gegeben sein. Die Definition des wegzugssteuerrelevanten Ereignisses folgt der gesetzlichen Anordnung in § 19 Abs. 3 S. 1 InvStG und umfasst – vollständig analog zu § 6 Abs. 1 S. 1 AStG –

• die Beendigung der unbeschränkten Steuerpflicht des Anlegers infolge der Aufgabe des Wohnsitzes oder des gewöhnlichen Aufenthalts (§ 19 Abs. 3 S. 1 Nr. 1 InvStG),^[35]
• die unentgeltliche Übertragung auf eine nicht unbeschränkt steuerpflichtige Person (§ 19 Abs. 3 S. 1 Nr. 2 InvStG)^[36] sowie und
• subsidiär^[37] zu den vorgenannten Tatbeständen, den Ausschluss oder die Beschränkung des Besteuerungsrechts der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der Veräußerung der Investmentanteile (§ 19 Abs. 3 S. 1 Nr. 3 InvStG).^[38]

Positive Summe der steuerpflichtigen Gewinne: Zudem muss die Summe der nach § 19 Abs. 1, § 22 und § 56 InvStG ermittelten steuerpflichtigen Gewinne gemäß der Anordnung in § 19 Abs. 3 S. 2 InvStG insgesamt positiv sein. Eine solche gesetzliche Anordnung findet sich nicht im Wortlaut des § 6 AStG, sondern ist allein auf die Rechtsprechung^[39] in diesem Kontext zurückzuführen.^[40] Da sich die Gewinne im InvStG auch infolge der Investmentsteuerreform – im Gegensatz zu § 6 AStG – aus verschiedenen Komponenten zusammensetzen, ist aus Gründen der Klarstellung eine gesetzliche Anordnung und Definition des Gewinns hilfreich. Es wird anzunehmen sein, dass eine Verrechnung zwischen gewinnträchtigen und verlustträchtigen Investmentanteilen analog zur Finanzverwaltungsauffassung im Kontext des § 6 AStG verwaltungsseitig nicht akzeptiert wird.^[41]

Relevante Beteiligung: Abschließend muss eine relevante Beteiligung vorliegen.

• Diese wird zunächst – in analoger Anwendung der Grundsätze des § 6 AStG – mit einer Schwelle von 1 % definiert, die innerhalb der letzten fünf Jahre vor fiktiver Veräußerung bestanden haben muss (§ 19 Abs. 3 S. 2 Nr. 2 lit. a InvStG). Bei zwischenzeitlichem unentgeltlichem Erwerb ist auf die Verhältnisse des Rechtsvorgängers abzustellen.^[42]
• Alternativ zur prozentualen Schwelle ist eine Heranziehung der AK auf den Zeitpunkt der fiktiven Veräußerung geboten. Die absolute Schwelle beträgt nach § 19 Abs. 3 S. 2 Nr. 2 lit. b InvStG 500.000 EUR. Im Gegensatz zur Regelung in § 19 Abs. 3 S. 2 Nr. 2 lit. a InvStG ist bei der absoluten Grenze eine stichtagsbezogene Betrachtungsweise (und nicht eine Betrachtung eines fünfjährigen Vorbesitzzeitraums) relevant, so dass die AK in solchen Fällen, in denen diese z.B. nur leicht über der Schwelle von 500.000 EUR liegen, auch auf den Wegzugszeitpunkt strukturiert und beeinflusst werden können.

Begriff der AK: Nach dem Wortlaut der Vorschrift sind die AK der Investmentanteile an dem Investmentfonds relevant. Dadurch wird systemgerecht klargestellt, dass eine investmentanteilbezogen...