Wegzugsbesteuerung (Kapitalanteile) – ABC IntStR / 2.2 Erleichterungen

§ 6 Abs. 3 und 4 AStG enthalten Maßnahmen zur Vermeidung von Besteuerungshärten, die dadurch ausgelöst werden, dass dem Stpfl. zum Zeitpunkt des Wegzugs keine gesonderten Erträge (= Veräußerungserlöse) zufließen, die zur Finanzierung der Steuerbelastung verwendet werden können.^[1] Aus Gründen der sachlichen Billigkeit kann eine Milderung der Besteuerungsfolgen geboten sein, weil andernfalls der Stpfl. gezwungen sein könnte, die Beteiligung zu veräußern, um die hieraus entstehende Steuerbelastung finanzieren zu können. § 6 Abs. 5 AStG trifft Sonderregelungen für EU- und EWR-Staatsangehörige. Dadurch soll erreicht werden, dass die Regelungen mit den Grundfreiheiten des AEUV vereinbar sind. Abweichend vom Grundtatbestand erfolgt eine Stundung des eigentlich entstehenden Steueranspruchs. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass keine Sicherheitsleistungen und keine Zinsen oder Ratenzahlungen festzusetzen sind. Durch § 6 Abs. 6 AStG wird dem Umstand Rechnung getragen, dass der Wert der Beteiligung zum Zeitpunkt der Veräußerung niedriger sein kann, als dies beim Wegzug der Fall war. Sind die jeweiligen Voraussetzungen erfüllt, kann eine Berufung auch im Rahmen eines Erbgangs auf sie erfolgen. Allerdings ist zu beachten, dass insbesondere die personenbezogenen Merkmale i. d. R. nicht nutzbar sind, weil deren Tatbestandsvoraussetzungen nicht erfüllt sind.

Eine Erleichterung ist auch für den Fall vorgesehen, dass ein Ausscheiden der Beteiligung i. S. v. § 17 EStG aus der deutschen unbeschränkten Steuerpflicht dadurch erfolgt, dass eine Übertragung der Beteiligung auf einen Erben bzw. Beschenkten erfolgt, der in Deutschland nicht unbeschränkt stpfl. ist. Danach "gilt S. 1 entsprechend", wenn der Rechtsnachfolger innerhalb von fünf Jahren in Deutschland unbeschränkt stpfl. wird. Durch den Verweis auf § 6 Abs. 1 S. 1 AStG wird klargestellt, dass nur in den Fällen die Rechtsfolgen der Wegzugsbesteuerung nicht eintreten, wenn die Anteile in der Zwischenzeit nicht veräußert worden sind und kein Tatbestand des § 6 Abs. 1 S. 2 Nrn. 1 oder 3 AStG verwirklicht wurde.

Die Regelung stellt auf den Rechtsnachfolger ab. Dies ist in den Fällen der Schenkung regelmäßig der Beschenkte. Unstreitig gilt als Rechtsnachfolger in den Fällen der Erbschaft die Gemeinschaft der Erben. Erhebliche Folgeprobleme ergeben sich in den Fällen des Vermächtnisses. Entscheidend hierfür ist, dass der Vermächtnisnehmer nicht Rechtsnachfolger des Erblassers ist bzw. möglicherweise erst durch die Erfüllung des schuldrechtlichen Herausgabeanspruchs durch die Erben das Ausscheiden der Beteiligung i. S. v. § 17 EStG aus der deutschen "Steuerverstrickung" eintritt.

[1] Vgl. zu einer eingehenden Erläuterung Strunk/Kaminski, in Strunk/Kaminski/Köhler, AStG-DBA, § 6 AStG, Rz. 168ff. (März 2015), m. w. N.