Weilbach, GrEStG § 1 Erwerbsvorgänge / 2.9.10 Anwendung personenbezogener Befreiungsvorschriften (§ 3 Nr. 2 bis 7 GrEStG)

Rz. 93c

Nach früherer Rechtsauffassung der Finanzverwaltung konnten die personenbezogenen Befreiungsvorschriften des § 3 Nr. 2 bis 7 GrEStG in den Fällen der Anteilsvereinigung (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG) von Kapitalgesellschaften nicht angewendet werden, weil beim Anteilserwerb derjenige, in dessen Hand sich die Anteile vereinigen, grunderwerbsteuerrechtlich so behandelt wird, als habe er ein Grundstück von der Gesellschaft erworben, deren Anteile sich in seiner Hand vereinigen (vgl. BFH v. 31.3.1982, II R 92/81, BStBI II 1982, 424, und BFH v. 8.6.1988, II R 143/86, BStBI II 1988, 785). Entsprechendes galt auch für Anteilsvereinigungen i. S. d. ab 1.1.2000 geltenden Fassung des § 1 Abs. 3 GrEStG, also in Fällen, in denen unmittelbar oder mittelbar mindestens 95 %, jetzt 90 % der Anteile der Gesellschaft in einer Hand vereinigt werden.

Praxis-Beispiel

A hält alle Anteile an einer GmbH mit Grundbesitz. Mit Vertrag vom 17.9.2012 veräußert er 60 % der Anteile an seinen Sohn B. Mit Vertrag vom 9.4.2013 überträgt er weitere Anteile i. H. v. 35 % entgeltlich an B.

Mit Abschluss des Vertrags vom 9.4.2013 vereinigen sich alle Anteile an der GmbH in der Hand des B. Damit wird der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG verwirklicht. Der Rechtsvorgang ist auch steuerpflichtig. Eine Anwendung des § 3 Nr. 6 GrEStG kommt nicht in Betracht.

Demgegenüber stand und steht einer Anwendung der personenbezogenen Befreiungsvorschriften auf die Fälle der Übertragung bzw. des Übergangs von mindestens 95 %, jetzt 90 % der Anteile einer Gesellschaft (§ 1 Abs. 3 Nr. 3 und Nr. 4 GrEStG) nichts entgegen. Die o. a. BFH-Rechtsprechung hat für diese Fälle keine Bedeutung. Werden daher z. B. 95, jetzt 90 % der Anteile an einer Kapitalgesellschaft in einem Rechtsakt vom Vater auf den Sohn übertragen, ist mit der Übertragung der Anteile zwar der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 3 GrEStG erfüllt, der Erwerbsvorgang ist jedoch nach § 3 Nr. 6 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit. Zur Kritik an dieser differenzierten Betrachtungsweise und der Versagung der Anwendbarkeit personenbezogener Steuerbefreiungen bei Anteilsvereinigungen siehe Gottwald, in ZEV 2012, 499 und Rz. 58).

In den Fällen des § 1 Abs. 3 Nr. 3 und 4 GrEStG kann auch die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 2 GrEStG angewendet werden. Die Finanzverwaltung hat – als Folge von BFH v. 12.10.2006, II R 79/05, BStBl II 2007, 409 – an ihrer früheren gegenteiligen Rechtsauffassung, die auf einer scharfen Trennung zwischen dem fingierten Erwerb (§ 1 Abs. 3 GrEStG) und dem schenkungsteuerlichen Rechtsvorgang (freigebige Zuwendung der Gesellschaftsanteile) basierte – nicht mehr festgehalten (vgl. ­FinMin Baden-Württemberg v. 18.12.2009, 3 – S 4505/18, DStR 2010, 114 – Buchst. a). Sie ist damit der Rechtsansicht des BFH gefolgt, der im o. a. Urteil v. 12.10.2006 zu Recht entschieden hat, dass Zweck des § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG ist, die doppelte Belastung ein und desselben Lebensvorgangs – trotz unterschiedlicher rechtstechnischer Anknüpfungspunkte – mit Grunderwerbsteuer einerseits und Erbschaftsteuer oder Schenkungsteuer andererseits zu vermeiden (s. a. § 3 GrEStG Rz. 16).

Im Fall der auf einer Schenkung von Anteilen beruhenden Vereinigung der Anteile an einer Kapitalgesellschaft in einer Hand i. S. v. § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG sollte hingegen die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG auch weiterhin nicht zur Anwendung kommen (z. B. schenkweise Übertragung/schenkweiser Übergang von 10 % der Anteile an einer Kapitalgesellschaft auf eine Stiftung, die bereits 90 % der Anteile hält). Hier wurde nach wie vor die besondere rechtstechnische Anknüpfung und Fiktion bei der Grunderwerbsteuer als Argument für die Ablehnung der Anwendung des § 3 Nr. 2 S. 1 GrEStG ins Feld geführt.

Bei Personengesellschaften, bei denen die Vorschrift des § 1 Abs. 3 GrEStG wegen des Vorrangs des § 1 Abs. 2a GrEStG keine so bedeutende Rolle spielt, finden die o. a. personenbezogenen Befreiungsvorschriften auch in den Fällen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG Anwendung. Die besondere – sowohl im Zivilrecht als auch im Grunderwerbsteuerrecht zum Ausdruck kommende – Rechtsnatur der Personengesellschaften gestattet es nicht, die Schlussfolgerungen in den beiden zu Kapitalgesellschaften ergangenen Urteilen des BFH v. 31.3.1982 und BFH v. 8.6.1988 (a. a. O.) uneingeschränkt auf sie zu übertragen. Den persönlichen Eigenschaften der Gesellschafter einer Personengesellschaft kommt im Grundstücksverkehr mit der Gesellschaft ein anderer Stellenwert zu (vgl. BFH v. 21.11.1979, II R 96/76, BStBI II 1980, 217; BFH v. 26.2.2003, II B 202/01, BStBI II 2003, 528). Bei Personengesellschaften ist daher, anders als bei Kapitalgesellschaften, in den Fällen des § 1 Abs. 3 GrEStG z. B. die personenbezogene Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 6 GrEStG anzuwenden. Nach bisheriger Auffassung der Finanzverwaltung sollte aber auch bei Personengesellschaften in den Fällen des § 1 Abs. 3 Nr. 1 und 2 GrEStG die Befreiungsvorschrift des § 3 Nr. 2 S. 1 GrES...