Weilbach, GrEStG § 5 Übergang auf eine Gesamthand / 5.5 Formwechselnde Umwandlung und personenbezogene Steuerbefreiung

Rz. 16d

Interessant gestaltet sich die Anwendung des § 5 Abs. 3 GrEStG, wenn die formwechselnde Umwandlung und personenenbezogene Steuerbefreiungen zusammentreffen.

Praxis-Beispiel

An der A-KG waren B mit 50  % sowie deren Kinder C und D mit jeweils 25 % als Kommanditisten beteiligt. Die Komplementärin A-Verwaltungs-GmbH war an dem Vermögen der A-KG nicht beteiligt. Die Kommanditisten B und C waren zudem Miteigentümer an dem Grundstück mit der postalischen Bezeichnung E-Str. in F, und zwar B mit 90/100 und C mit 10/100. Das Grundstück war an die A-KG vermietet und Sonderbetriebsvermögen der KG.

Im Jahr 2010 fassten die Gesellschafter der A-KG den Entschluss, die Gesellschaft in eine GmbH umzuwandeln. Mit notariellem Einbringungs- und Übertragungsvertrag vom 30.8.2010 des Notars G (Urkundenrolle/2010) brachten die Kommanditisten B und C ihre Miteigentumsanteile an dem Grundstück E-Str. in die A-KG ein. Mit notariellem Umwandlungsbeschluss vom selben Tag desselben Notars (Urkunderolle/2010) beschlossen die Gesellschafter die Umwandlung der KG in eine GmbH gem. §§ 190ff., 214ff. UmwG.

In diesem Fall ist der Vorgang grunderwerbsteuerpflichtig. § 5 Abs. 1 GrEStG steht dem nicht entgegen. Geht ein Grundstück von mehreren Miteigentümern auf eine Gesamthand über, so wird nach dieser Vorschrift die Steuer i. H. d. Anteils nicht erhoben, soweit der Anteil des einzelnen am Vermögen der Gesamthand Beteiligten seinem Bruchteil an dem Grundstück entspricht. Diese Regelung ist indes nach § 5 Abs. 3 GrEStG nicht anzuwenden, wenn sich der Anteil des Veräußerers am Vermögen der Gesamthand innerhalb von 5 jetzt 10 Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert. Diese Voraussetzung des § 5 Abs. 3 GrEStG ist nach der zutreffenden Auffassung des BFH, von der abzuweichen keine Veranlassung besteht, auch dann erfüllt, wenn die Gesamthand innerhalb dieser Frist – wie hier – durch Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird. Die den §§ 5 und 6 GrEStG zugrunde liegenden wirtschaftlichen Gesichtspunkte lassen es nicht zu, das Tatbestandsmerkmal der "Gesamthand" auf juristische Personen auszudehnen. Bei den Gesellschaftern juristischer Personen fehlt es an der bei Gesamthändern gegebenen unmittelbaren dinglichen Mitberechtigung am Gesellschaftsvermögen. Dass die früheren Gesamthänder als Gesellschafter an der durch den Formwechsel entstandenen Kapitalgesellschaft beteiligt sind, kann die weitere Anwendung des § 5 Abs. 2 GrEStG nach dem Formwechsel nicht mehr begründen (BFH v. 4.5.2011, II B 151/10, a. a. O., m. w. N.). Das Gleiche gilt jetzt auch im Falle einer Ausübung der Option zu Besteuerung als Körperschaft. Mit dem KöMoG hat der Gesetzgeber die Vorschrift dahingehend modifiziert, dass die Ausübung einer Option zu Besteuerung als Körperschaft als Verminderung des Anteils gilt. Damit wird die Rechtsfolge des § 5 Abs. 3 GrEStG ausgelöst, es sei denn, die Ausübung der Option liegt länger als 10 Jahre zurück.

Die Einbringung ist auch nicht nach § 3 Nr. 6 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit. Hiernach ist von der Besteuerung der Erwerb eines Grundstücks durch Personen, die mit dem Veräußerer in gerader Linie verwandt sind, befreit. Eine unmittelbare Anwendung dieses Befreiungstatbestands scheidet aus, weil die KG als eigenständiger grunderwerbsteuerpflichtiger Rechtsträger und die Veräußerer nicht in gerader Linie verwandt sind. Dies ergibt sich daraus, dass mit der Einbringung in eine Personengesellschaft und anschließender formwechselnder Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft zwei gesetzliche Grundentscheidungen aufeinandertreffen, von denen die eine die Grunderwerbsteuerbefreiung anordnet (§ 3 Nr. 6 i. V. m. § 5 Abs. 1 GrEStG) und die andere mangels Rechtsträgerwechsels eine Steuerbarkeit ausschließt. Aufgrund einer Gesamtschau dieser gesetzlichen Grundentscheidungen ist der Erwerb durch die Personengesellschaft aber nur dann von der Steuerpflicht befreit, wenn auch bei einem unterbliebenen Zwischenerwerb durch die Personengesellschaft der direkte Übergang auf die GmbH ebenfalls von der Grunderwerbsteuer befreit wäre. Eine solche Fallgestaltung liegt nicht vor. Die Umwandlung einer Personengesellschaft in eine GmbH mit nachfolgender Einbringung der Grundstücke ist nicht steuerbefreit, sodass die Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 6 i. V. m. § 5 Abs. 1 GrEStG entfällt, wenn innerhalb von 5 Jahren nach Einbringung eine formwechselnde Umwandlung vorgenommen wird. Im Revisionsverfahren gegen FG Düsseldorf v. 7.12.2011, 7 K 3027/11 GE, EFG 2012, 971, hat sich der BFH dieser Sichtweise ebenfalls angeschlossen. Danach sind die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Grunderwerbsteuer nach § 5 Abs. 1 GrEStG nicht erfüllt, wenn die Gesellschafter einer KG ein ihnen gehörendes Grundstück in die KG einbringen und die KG anschließend in eine Kapitalgesellschaft umgewandelt wird (BFH v. 25.9.2013, II R 2/12, BStBl II 2014, 329). Allerdings hat der BFH die Revision der Klägerin aus anderen Gründen für begründet an...