Weiterleitungsklauseln in Schenkungsverträgen – das Urte ... / 5. Schenkungsteuer

Aus schenkungsteuerlicher Sicht ist zu differenzieren:

• Wird der Erstbedachte durch den Schenkungsvertrag wirksam verpflichtet, seinen Ererb alsbald nach dem Empfang ganz oder teilweise an einen Dritten weiterzuleiten, liegt eine Schenkung unter Auflage vor.
• Soll der Beschenkte den Erwerb oder Teile des Erwerbs erst nach einer längeren Zeit der Innehabung und Nutzung in die Hände eines Nachfolgers geben, spricht man von einer Schenkung mit Weiterleitungsklausel.
• Macht der Schenker keine verbindlichen Anordnungen hinsichtlich der Weiterleitung des Erwerbs, sondern lässt er nur unverbindliche Erwartungen erkennen, die den Freiraum des Zweitbedachten zu eigenen Gestaltungen bei der Verwendung des Geschenks weder rechtlich noch tatsächlich einengen, so dass die Weiterleitung des Geschenks zwar mit den Wünschen des Schenkers übereinstimmen, aber doch nicht auf einer Entscheidung des Schenkers, sondern auf einem Beschluss des Erstbedachten beruht soll eine sog. Kettenschenkung vorliegen (Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 18. Aufl. 2021, § 7 Rz. 68).

Die Schenkung unter Auflage verknüpft eine Zuwendung des Schenkers an den Beschenkten mit einer Leistungspflicht des Beschenkten, die i.d.R. in einer Pflicht zur Weitergabe eines gegenständlichen Teils des Geschenks besteht. Die Schenkung unter Auflage verpflichtet den Beschenkten zur Leistung an einen Dritten, der diese Leistung i. Erg. vom Schenker und nicht als Zuwendung des Beschenkten erhält, weil nur auf Seiten des Schenkers der Wille zur Freigebigkeit ihm gegenüber besteht (Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 18. Aufl. 2021, § 7 Rz. 71, 102). Der BFH ging früher im Hinblick auf Schenkungen mit Weiterleitungsklausel von zwei hintereinander geschalteten Schenkungen aus, was dazu führte, dass der Erstbedachte seine Weiterleitungsverpflichtung nicht bereicherungsmindernd geltend machen durfte (BFH v. 14.7.1982 – II R 102/80, BStBl. II 1982, 736). Diese Rspr. hat der BFH aufgegeben und behandelt Schenkungen mit Weiterleitungsklauseln nunmehr als Schenkung unter Auflage (BFH v. 17.2.1993 – II R 72/90, BStBl. II 1993, 523 = FamRZ 1994, 1382).

Die Schenkung unter Auflage verbindet zwei freigebige Zuwendungen und führt daher regelmäßig auch zu einer zweifachen Steuerpflicht.

Die Schenkung an den Erstbedachten ist zunächst ein normaler schenkungsteuerpflichtiger Vorgang gem. § 1 Abs. 1 Nr. 2 i.V.m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. § 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG wird hier nicht berührt. Zugrunde liegt hier eine normale freigebige Zuwendung, die lediglich die Besonderheit aufweist, dass sie unter einer Auflage steht und daher den Beschenkten nicht nur begünstigt, sondern auch belastet (Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 18. Aufl. 2021, § 7 Rz. 103). Der BFH ist zunächst der zivilrechtlichen Linie gefolgt und hat die Erstschenkung als Vollschenkung des ganzen an den Beschenkten gelangenden Erwerbs eingestuft. Seit Ende der 1980er Jahre stellt der BFH Auflagen zu einer Leistung den Gegenleistungen bei Schenkungen gleich (BFH v. 12.4.1989 – II R 37/87, BStBl. II 1989, 524 = FamRZ 1989, 977; BFH v. 16.12.1992 – II R 114/89, BFH/NV 1993, 298). Die Auflage ist daher ggf. bereicherungsmindernd zu berücksichtigen.

Es stellt sich die Frage, ob dies auch dann gilt, wenn die Verpflichtung des Erstbedachten zur Weiterschenkung des ihm durch den Schenker Zugewandten aufschiebend bedingt an den Eintritt eines bestimmten Ereignisses geknüpft ist. Eine solche aufschiebende Bedingung wäre in unserem Fall der Tod des Erstbedachten. Tatsächlich entfällt die Bereicherung des Erstbedachten und damit auch seine Schenkungsteuerpflicht in diesem Fall erst mit dem Eintritt der aufschiebenden Bedingung (Gebel in Troll/Bebel/Jülicher/Gottschalk, ErbStG, 95. EL 5/2020, § 7 Rz. 242). Reicht der Erstbedachte den Schenkungsgegenstand an den Zweitbedachten weiter, dann erlischt die Steueranspruch gem. § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG mit Wirkung für die Vergangenheit. Für ein Eingreifen des § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG spricht die Rspr. des BFH zu gesetzlichen Herausgabeansprüchen von Dritten (BFH v. 24.5.2000 – II R 62/97, ZEV 2001, 77). Da § 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gleichermaßen für vertragliche wie gesetzliche Herausgabeansprüche gilt, kann folglich für vertragliche Herausgabeansprüche nichts anderes gelten (Reich in v. Oertzen/Loose, ErbStG, 3. Aufl. 2024, § 29 Rz. 24; Jülicher, ZEV 2003, 350 [353]; Wachter, ZEV 2001, 77).

Die Schenkungsteuerpflicht des Zweiterwerbers folgt aus § 7 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG und nicht aus § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (BFH v. 12.4.1989 – II R 37/87, BStBl. II 1989, 524; Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 18. Aufl. 2021, § 7 Rz. 104). Die Schenkungsteuerpflicht folgt lediglich dann aus § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, wenn der auflagenbegünstigte Dritte aus der Auflagenanordnung unmittelbar einen Anspruch auf Vollzug der Auflage gegen den Beschenkten hat (Meincke/Hannes/Holtz, ErbStG, 18. Aufl. 2021, § 7 Rz. 104).

Beraterhinweis Beim Erwerb des Dritten durch Erfüllung der Auflage handelt es sich nach der Rspr. des BFH um einen schenkungsteue...