Werbungskosten Vermietung und Verpachtung – Überblick / 1.2 Vorweggenommene Werbungskosten

Auch bereits vor der Erzielung von Einnahmen können Aufwendungen als vorab entstandene Werbungskosten abgezogen werden, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen den Aufwendungen und der Einkunftsart besteht, in deren Rahmen der Abzug begehrt wird. Ein solcher Abzug ist von dem Zeitpunkt an gegeben, zu dem sich anhand objektiver Umstände feststellen lässt, dass der Steuerpflichtige den Entschluss, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen, endgültig gefasst und nicht wieder aufgegeben hat.^[1] Zwar ist der zeitliche Zusammenhang kein gesetzliches Tatbestandsmerkmal für den Abzug von Werbungskosten, er ist jedoch bei der Entscheidung, ob nach den Gesamtumständen ein wirtschaftlicher Zusammenhang von Aufwendungen mit künftigen Einnahmen besteht, miteinzubeziehen. Hierbei ist zu berücksichtigen, dass nach der neueren Rechtsprechung eine abschließende (negative) Beurteilung der Vermietungsabsicht mit Rücksicht auf den bloßen Zeitablauf regelmäßig erst dann nicht zu beanstanden ist, wenn ein Mietvertrag über mehr als 10 Jahre nicht zustande gekommen ist. Diese Rechtsprechung betrifft jedoch bebaute Grundstücke. Bei einem unbebauten Grundstück muss dieser Zeitrahmen im Hinblick auf die vor der Vermietung erforderliche Bebauung großzügiger gehandhabt werden.^[2]

Veräußert der Steuerpflichtige eine private, zuvor nicht vermietete Immobilie, um sich die nötigen Geldmittel für die Anschaffung eines Vermietungsobjekts zu verschaffen, sind die Veräußerungskosten grundsätzlich nicht als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar. Eine den Veräußerungszusammenhang überlagernde und diese verdrängende Veranlassung durch die beabsichtigte Vermietung ist jedenfalls dann nicht anzunehmen, wenn sich der Steuerpflichtige ohne wirtschaftlichen oder rechtlichen Zwang zur Veräußerung entschlossen hat und er auch über die Verwendung des Veräußerungserlöses frei disponieren kann.^[3]

Der Eigentümer kann Aufwendungen für sein mit einem lebenslänglichen Nutzungsrecht eines Dritten belastetes Grundstück regelmäßig nicht als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehen, solange ein Ende der Nutzung durch den Dritten nicht absehbar ist.^[4]

Führen Aufwendungen nicht zu dem beabsichtigten Erfolg (vergebliche Aufwendungen), bleibt ihre Abzugsfähigkeit als Werbungskosten unberührt, wenn es entgegen den Planungen des Steuerpflichtigen nicht zu einer Anschaffung und damit zu Mieteinnahmen kommt, soweit nur eine erkennbare Beziehung zu den angestrebten Einkünften besteht.^[5]

Aufwendungen für ein unbebautes Grundstück sind als vorab entstandene Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abziehbar, wenn ein ausreichend bestimmter wirtschaftlicher Zusammenhang mit einer (beabsichtigten) Bebauung des Grundstücks und anschließender Vermietung oder Verpachtung des Gebäudes besteht. Die Absicht, ein unbebautes Grundstück bebauen zu wollen, kann nicht unterstellt werden.^[6] Daher sind z. B. Finanzierungskosten, die durch den Erwerb eines Bauplatzes entstehen, als vorweggenommene Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung abziehbar, wenn schon bei der Anschaffung des Grundstücks konkret mit einer Bebauung zum Zweck der Vermietung in absehbarer Zeit zu rechnen war und die Bauabsicht auch nachhaltig verfolgt wird. Es bleibt auch dann beim Werbungskostenabzug, wenn dieser Entschluss später aufgegeben wird.^[7] Selbst nach Aufgabe der Einkunftserzielungsabsicht können vorab entstandene vergebliche Werbungskosten weiter abziehbar sein, wenn der Steuerpflichtige – nachdem er das Scheitern seiner Investition erkannt hat – etwas aufwendet, um sich aus der vertraglichen Verbindung zu lösen.^[8] Dagegen fehlt die Absicht zur Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung in der Zeit der Ungewissheit über die Nutzung^[9], wenn der Steuerpflichtige sich also noch nicht entschieden hat, ob er das Grundstück selbst nutzen, langfristig vermieten oder kurzfristig verkaufen will.^[10] Im Rahmen der Gesamtbeurteilung sind auch spätere Tatsachen und Ereignisse zu berücksichtigen.^[11]

Wer Aufwendungen für seine zunächst selbst bewohnte, anschließend leer stehende und noch nicht vermietete Wohnung als vorab entstandene Werbungskosten geltend macht, muss seinen endgültigen Entschluss, diese Wohnung zu vermieten, durch ernsthafte und nachhaltige Vermietungsbemühungen belegen.^[12] Aufwendungen für Instandsetzungsarbeiten an einer Wohnung, die der Steuerpflichtige während der Zeit der Selbstnutzung durchführt, sind grundsätzlich nicht als vorab entstandene Werbungskosten im Zusammenhang mit einer nach der Eigennutzung geplanten Vermietung abziehbar.^[13] Lässt der Steuerpflichtige ein ihm von seiner Mutter unter Nießbrauchsvorbehalt überlassenes Einfamilienhaus nach dem Tod der Mutter renovieren und erteilt er nach Abschluss der Renovierung der Sparkasse einen Vertriebsauftrag sowohl zur Vermietung als auch zur Veräußerung u...