Werbungskosten Vermietung und Verpachtung – Überblick / 1.3 Einkunftserzielungsabsicht

1.3.1 Verbilligte Überlassung einer Wohnung

Eine verbilligte Überlassung einer Wohnung gilt als vollentgeltlich, wenn der Mietzins mindestens 66 % der ortsüblichen Miete beträgt. Eine Totalüberschussprognose braucht in diesem Fall nicht mehr erstellt zu werden. Beträgt das Mietentgelt weniger als 66 % der ortüblichen Miete, so waren bis einschließlich des Veranlagungszeitraums 2020 die Werbungskosten nur anteilig, d. h. i. H. d. des Prozentsatzes abzugsfähig, der dem Verhältnis der gezahlten Miete zur ortsüblichen Marktmiete entspricht, abzugsfähig. Ab dem Veranlagungszeitraum 2021 gilt folgendes: Beträgt das Mietentgelt zwischen 50 % und weniger als 66 %, ist die Einkunftserzielungsabsicht zu überprüfen; fällt die Prognose positiv aus, sind die Werbungskosten voll abzugsfähig, fällt sie negativ aus, sind die Werbungskosten nur i. H. d. Prozentsatzes abzugsfähig, der dem Verhältnis des gezahlten Mietentgeltes zur ortsüblichen Marktmiete entspricht. Beträgt das Mietentgelt weniger als 50 % der ortsüblichen Miete, werden Werbungskosten nur anteilig, d. h. in Höhe des Prozentsatzes, der dem Verhältnis der gezahlten Miete zur ortsüblichen Miete entspricht, anerkannt. Die bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung wegen verbilligter Vermietung nach § 21 Abs. 2 Satz 1 EStG vorzunehmende Aufteilung der Nutzungsüberlassung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil gilt auch für die vorab entstandenen Werbungskosten (Erhaltungsaufwendungen).^[1]

Unter ortsüblicher Miete für Wohnungen vergleichbarer Art, Lage und Ausstattung ist die ortsübliche Bruttomiete, d. h. die Kaltmiete zuzüglich der nach der Betriebskostenverordnung^[2] umlagefähigen Kosten, zu verstehen.^[3]

Die ortsübliche Miete ist i. d. R. auf der Basis des Mietspiegels zu bestimmen. Kann ein Mietspiegel nicht zugrunde gelegt werden oder ist er nicht vorhanden, kann die ortsübliche Miete z. B. mit Hilfe eines mit Gründen versehenen Gutachtens eines öffentlich bestellten und vereidigten Sachverständigen i. S. d. § 558a Abs. 2 Nr. 2 BGB, durch die Auskunft einer Mietdatenbank i. S. d. § 558a Abs. 2 Nr. 2 BGB i.V.m § 558e BGB oder durch Zugrundelegung der Entgelte für zumindest 3 vergleichbare Wohnungen i. S. d. § 558a Abs. 2 Nr. 4 BGB ermittelt werden. Jeder dieser Ermittlungswege ist gleichrangig.^[4] Bei einer innerhalb des Mietspiegels vorgesehenen Mietpreisspanne ist auch der niedrigste Wert noch als ortsübliche Miete anzusehen.^[5] In Kommunen, für die kein Mietspiegel existiert, ist vom ortsüblichen Mittelwert einer vergleichbaren Wohnung auszugehen.

Praxis-Beispiel

Prüfung der 66 %-Grenze

Der Steuerpflichtige A vermietet im Jahr 2024 eine Wohnung an seine Schwester für 350 EUR zzgl. Umlagen von 100 EUR. Die ortsübliche Miete beträgt 750 EUR, die umlagefähigen Kosten 200 EUR.

Kaltmiete			350 EUR
Umlagen			100 EUR
=			450 EUR
ortsüblich			750 EUR
Umlagen			200 EUR
=			950 EUR
vereinbarte Warmmiete	=	450 EUR	= 47,37 %
ortsübliche Warmmiete		950 EUR

Die 66 %-Grenze ist unterschritten. Die Nutzungsüberlassung ist deshalb in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufzuteilen. Die Werbungskosten sind nur zu 47,37 % abzugsfähig.

Bei der Überlassung von möblierten oder teilmöblierten Wohnungen ist für die Möblierung im Rahmen der Ermittlung der ortsüblichen Marktmiete i. S. d. § 21 Abs. 2 EStG ein Zuschlag zu berücksichtigen, soweit sich auf dem örtlichen Mietmarkt für möblierte Wohnungen hierfür ein Zuschlag ermitteln lässt.^[6]

[1] FG Nürnberg, Urteil v. 27.1.2017, 4 K 764/16, EFG 2017 S. 568.

[2] BetrKV v. 25.11.2003, BGBl 2003 I S. 2346.

[3] BFH, Urteil v. 10.5.2016, IX R 44/15, BStBl 2016 II S. 835.

[4] H 21.3 EStH "Ortsübliche Marktmiete".

[5] BFH, Urteil v. 17.8.2005, IX R 10/05, BFH/NV 2006 S. 166, BStBl 2006 II S. 71.

[6] BFH, Urteil v. 6.2.2018, IX R 14/17, BFH/NV 2018 S. 849.

1.3.2 Nicht auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit

Hat sich der Steuerpflichtige nur für eine vorübergehende Vermietung entschieden, bildet dies ein gegen die Einkunftserzielungsabsicht sprechendes Beweisanzeichen, wenn voraussichtlich Werbungskostenüberschüsse erzielt werden. Allein der Abschluss eines Mietvertrags auf eine bestimmte Zeit rechtfertigt noch nicht den Schluss, auch die Vermietungstätigkeit sei nicht auf Dauer ausgerichtet. Liegen jedoch Umstände vor, aus denen geschlossen werden kann, dass sich der Steuerpflichtige die Möglichkeit ausbedungen oder offengelassen hat, das Mietobjekt innerhalb einer bestimmten Frist, innerhalb der er einen positiven Gesamtüberschuss nicht erzielen kann, unabhängig von einer Zwangslage zu verkaufen oder nicht mehr zur Einkunftserzielung zu nutzen, ist die Einkunftserzielungsabsicht zu verneinen.^[1] Wenn der Steuerpflichtige lediglich beabsichtigt, das Grundstück "langfristig" einmal selbst zu nutzen, so kommt es darauf an, ob er seine tatsächlich begonnene Vermietungstätigkeit nur zeitlich begrenzt ausrichten wollte. Ein Beweisanzeichen gegen die Einkünfteerzielungsabsicht hat die Rechtsprechung in diesem Zusammenhang aber nur bejaht, wenn sich die Befristung mit einer ausdrücklich erklärten ...