Zahlungsverjährung (AO-StB 2022, Heft 1, S. 21) / 3. Beginn der Verjährung

Erstmalige Fälligkeit: Die Frist der Zahlungsverjährung beginnt grundsätzlich mit dem Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Anspruch erstmals fällig geworden ist (§ 229 Abs. 1 AO). Die erstmalige Fälligkeit der Ansprüche richtet sich nach den Vorschriften der jeweiligen Einzelsteuergesetze. Ist ein Anspruch einmal fällig geworden, so berühren spätere Entscheidungen über die Fälligkeit (z.B. Stundung, Zahlungsaufschub oder Aussetzung der Vollziehung) nicht den Beginn der Frist, sie bewirken jedoch eine Unterbrechung der Verjährung. Bei einer Stundung und Aussetzung der Vollziehung vor Eintritt der ersten Fälligkeit wird dagegen die Forderung erst gar nicht fällig. Die Verjährungsfrist beginnt in diesen Fällen erst mit Ablauf der Stundung bzw. Aussetzung der Vollziehung, da erst dann der Anspruch erstmalig fällig geworden ist.

Ändert sich die Festsetzung der Einkommensteuer, ist im Umfang dieser Änderung auch die mit dem Änderungsbescheid verbundene Änrechnungsverfügung anzupassen, ohne dass der Anpassung bis dahin ggf. bereits abgelaufene Zahlungsverjährungsfristen bezüglich früher entstandener Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entgegenstehen könnten. Die Anrechnungsverfügung ist der geänderten Steuerfestsetzung anzupassen, indem der geänderte festgesetzte Betrag in sie eingestellt wird. Dies hat innerhalb der Zahlungsverjährungsfrist des § 228 S. 1 AO zu erfolgen, die mit der Bekanntgabe des Steueränderungsbescheids (insoweit erneut) in Lauf gesetzt wird (BFH v. 29.10.2013 – VII R 68/11, BStBl. II 2016, 115).

Erstattungsansprüche nach Einzelsteuergesetzen werden i.d.R. mit Wirksamwerden, d.h. mit Bekanntgabe des Steuerbescheids fällig, so dass mit Ablauf des entsprechenden Kalenderjahres die Verjährungsfrist beginnt. Sind an Ehegatten gerichtete Einkommensteuerbescheide nicht wirksam bekannt gegeben worden, so entstehen Erstattungsansprüche bezüglich der auf die unwirksamen Steuerfestsetzungen geleisteten Zahlungen erst in dem Zeitpunkt, in dem die Festsetzungsverjährung der zugrunde liegenden Steueransprüche eintritt. Mit dem Entstehungszeitpunkt des Erstattungsanspruchs fällt der Eintritt seiner Fälligkeit zusammen, so dass die Zahlungsverjährung an diesen Zeitpunkt anknüpft.

Bei Fälligkeitssteuern (z.B. Lohnsteuer, Umsatzsteuer, Kapitalertragsteuer) kann die Verjährung nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs beginnen, in dem die Festsetzung, die Aufhebung oder Änderung der Festsetzung eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis wirksam geworden ist (§ 229 Abs. 1 S. 2 AO). Dabei wird die Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung gleichgestellt.

Wird durch eine Steueranmeldung oder -festsetzung erst die Voraussetzung für die Durchsetzung des Steueranspruchs geschaffen, beginnt die Verjährung auch bei früherer Fälligkeit des Anspruchs nicht vor Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steueranmeldung oder -festsetzung wirksam geworden ist. Das ist z.B. der Fall, wenn der Steuerpflichtige keine Umsatzsteuervoranmeldungen abgibt. Obwohl die Vorauszahlungen zu den Vorauszahlungsterminen zu entrichten sind, kann das FA sie nicht verwirklichen, da sie der Höhe nach unbekannt sind. Die Verjährung soll daher in derartigen Fällen nicht bereits vor dem Zeitpunkt beginnen, an dem die Finanzverwaltung ihren Anspruch geltend machen kann. Entsprechendes gilt, wenn die Steueranmeldung erst in einem späteren Kalenderjahr abgegeben wird und dann erst eine wirksame Steuerfestsetzung bewirkt.

Die Zahlungsverjährung beginnt mit der Bekanntgabe der Steuerfestsetzung und zwar auch in den Fällen, in denen ein Erstattungsanspruch ausgewiesen wird. Der Umstand, dass in diesen Fällen ein Zahlungsanspruch des FA erst mit Änderung der Anrechnungsverfügung erstmals entsteht und fällig wird, führt nicht zu einem erneuten Beginn der Zahlungsverjährung (FG Hamburg v. 14.10.2016 – 3 V 201/16, EFG 2016, 1845).

Enthalten Haftungsbescheide eine Zahlungsaufforderung, beginnt die Zahlungsverjährung mit der Bekanntgabe des Haftungsbescheids. Enthalten Haftungsbescheide keine Zahlungsaufforderung, beginnt die Zahlungsverjährung mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem der Haftungsbescheid wirksam geworden ist (§ 229 Abs. 2 AO). Grund für diese Regelung ist, dass solche Haftungsbescheide nur den Haftungsanspruch konkretisieren, aber nicht fällig werden lassen. Der Beginn der Zahlungsverjährung wird deshalb an den Zeitpunkt der Konkretisierung der Haftungsschuld geknüpft.