Zulässigkeit einer gesonderten und einheitlichen Feststellung bei Anwachsung von Gesellschaftsanteilen an einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft wegen des Ausscheidens eines Gesellschafters gegen Abfindung

Leitsatz

1. Einkünfte, an denen i.S. von § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO Mehrere beteiligt sind, liegen – unter weiteren Voraussetzungen – nur dann vor, wenn mehrere Personen "gemeinsam" den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklichen.

2. Gesellschafter einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft erfüllen den Tatbestand des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nur dann "gemeinsam", wenn die den Tatbestand des "privaten Veräußerungsgeschäfts" konstituierenden Teilakte – die "Anschaffung" und die "Veräußerung" – jeweils in der "Einheit der Gesellschaft" verwirklicht werden.

3. Scheidet ein Gesellschafter aus einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft gegen Zahlung einer Abfindung aus und wächst sein Anteil den verbleibenden Gesellschaftern nach § 738 Abs. 1 BGB an, wird dieser Anwachsungserwerb durch die verbleibenden Gesellschafter jeweils einzeln und nicht in der Einheit der Gesellschaft verwirklicht.

Normenkette

§ 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a, § 179 Abs. 1 AO, § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und Satz 4, Abs. 3 Satz 1 EStG, § 738 Abs. 1 BGB

Sachverhalt

Aus der klagenden (vermögensverwaltenden) GbR schied ein Gesellschafter nach den Regeln des Gesellschaftsvertrags gegen Entschädigung aus, weil sein Gesellschaftsanteil gepfändet worden war. Sein Gesellschaftsanteil wuchs den verbliebenen Gesellschaftern an. Im Jahr darauf veräußerte die Gesellschaft ein Grundstück. Zwischen ursprünglicher Anschaffung und Veräußerung des Grundstücks lagen mehr als 10 Jahre. Das FA erkannte in der Anwachsung eine mittelbare Anschaffung und stellte den anteiligen Veräußerungsgewinn gesondert und einheitlich fest. Die Klage vor dem FG (FG München, Urteil vom 30.1.2018, 5 K 1588/15, Haufe-Index 12683094, EFG 2019, 429) hatte keinen Erfolg.

Entscheidung

Der BFH hat das angefochtene Urteil aufgehoben und der Klage durch Aufhebung des Feststellungsbescheids im Ergebnis stattgegeben. Der Feststellungsbescheid hätte nicht ergehen dürfen. Dem BFH genügte (zur Feststellung eines Mischfalls) die Aussage, dass sich eine Anwachsung jedenfalls auf der Ebene des Gesellschafters und nicht auf der Gesellschaftsebene vollzieht.

Hinweis

Manchmal kommt es anders, als man denkt. So auch im Besprechungsfall: Die Kläger hatten umfangreich argumentiert, die Anwachsung eines Gesellschaftsanteils sei keine Anschaffung. Sie haben dabei völlig übersehen, dass ungeachtet aller materieller Rechtsfragen eine gesonderte Feststellung nicht hätte stattfinden dürfen. Auch das FA hatte diese Frage nicht im Blick. Die Beteiligten werden über den Ausgang ihres Rechtsstreits nicht schlecht gestaunt haben.

1. Die gesonderte (und einheitliche) Feststellung von Besteuerungsgrundlagen steht unter strengem Gesetzesvorbehalt (§ 179 Abs. 1 AO). Sie darf nur stattfinden, wenn und soweit dies im Gesetz angeordnet ist. Fehlt es an einer gesetzlichen Ermächtigung, wird ein dennoch ergangener Feststellungsbescheid aufgehoben. Es liegt ein Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens vor, den der BFH auch ohne Rüge von Amts wegen zu beachten hat. So kommt es zu dem für die Beteiligten überraschenden Ergebnis.

2. Die einzige hier in Betracht kommende Anordnungsnorm war § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO. Danach sind Einkünfte gesondert und einheitlich festzustellen, wenn an ihnen mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zugerechnet werden.

a) Das ist der Fall, wenn Gesellschafter oder Gemeinschafter den Tatbestand der Einkünfteerzielung in gemeinschaftlicher Verbundenheit (d.h. auf der Ebene der Gesellschaft oder Gemeinschaft) erzielen und die von der Gesellschaft erzielten Einkünfte den Gesellschaftern persönlich zugerechnet werden (transparente Besteuerung).

b) Beim zweiaktigen Tatbestand des § 23 EStG müssen beide Teilakte (Anschaffung und Veräußerung) gemeinschaftlich, also auf Ebene der Gesellschaft verwirklicht worden sein. Andernfalls (sog. Mischfall) ist nicht der gesamte Tatbestand gemeinschaftlich verwirklicht. Dann kommt eine gesonderte und einheitliche Feststellung nicht in Betracht (so schon BFH, Urteil vom 10.11.2015, IX R 10/15, BFH/NV 2016, 529).

c) Ein Mischfall liegt demzufolge vor, wenn der Gesellschafter einen Gesellschaftsanteil erwirbt (Gesellschafterebene: Fiktion eines mittelbaren Grundstückserwerbs nach § 23 Abs. 1 Satz 4 EStG) und die Gesellschaft anschließend das Grundstück veräußert (Gesellschaftsebene: Die in der Gemeinschaft verwirklichte Veräußerung führt qua Bruchteilsbetrachtung zu einer anteiligen Grundstücksveräußerung). Dasselbe gilt im umgekehrten Fall, wenn die Gesellschaft ein Grundstück erwirbt und der Gesellschafter seine Beteiligung veräußert.

Diese Vorgänge erfüllen zwar (materiell-rechtlich) den Tatbestand des § 23 EStG, nicht aber (verfahrensrechtlich) den des § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO. Sie dürfen nicht gesondert und einheitlich festgestellt, sondern müssen im Einkommensteuerbescheid berücksichtigt werden. Dieses vielleicht unerwartete Auseinanderlaufen von materiellem und formellem...