Zur Berücksichtigung von AfA auf nachträgliche Anschaffungskosten eines Pkw-Tiefgaragenstellplatzes bei vorheriger Inanspruchnahme von Denkmal-AfA

Leitsatz

1. Nachträgliche Anschaffungs- oder Herstellungskosten sind bei der Vornahme von AfA nach § 7 Abs. 5 EStG grundsätzlich ab dem Jahr ihres Anfalls zusammen mit den bisherigen Herstellungs- und Anschaffungskosten des Gebäudes nach dem für diese geltenden Prozentsatz abzusetzen.

2. Nimmt der Steuerpflichtige AfA nach § 7i EStG auf die Herstellungskosten für Baumaßnahmen zur ­Erhaltung eines denkmalgeschützten Gebäudes in Anspruch, erhöhen die – nach Ablauf des Begünstigungszeitraums für AfA nach § 7i EStG angefallenen – nachträglichen Anschaffungskosten eines im gleichen Gebäude befindlichen PKW-Tiefgaragenstellplatzes lediglich die Bemessungsgrundlage für den – nicht nach § 7i EStG begünstigten – Teil der Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes, von dem der Kläger (weiterhin) AfA nach § 7 Abs. 5 EStG vornimmt.

Normenkette

§ 7 Abs. 5 Satz 1 Nr. 3 Buchst. b, Abs. 4, § 7i Abs. 1 Satz 5, § 6 Abs. 1 Nr. 1a EStG, § 255 Abs. 1 Sätze 1 und 2 HGB

Sachverhalt

Der Kläger erwarb 1998 eine zu sanierende Wohnung in einem Baudenkmal, die er nach Fertigstellung vermietete. Für etwa 2/3 der Herstellungskosten nahm er die erhöhte AfA gemäß § 7i EStG in Anspruch und schrieb die förderfähigen Herstellungskosten innerhalb des Förderzeitraums zu 100 % ab. Für die restlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten nahm der Kläger degressive AfA nach § 7 Abs. 5 EStG vor, im Streitjahr von 1,25 %. Im Streitjahr erwarb der Kläger im selben Gebäude einen TG-Stellplatz. Er rechnete die nachträglichen Anschaffungskosten den ursprünglichen Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten zu und beanspruchte davon 1,25 % als AfA. Das FA ließ dagegen die nach § 7i EStG geförderten Herstellungskosten unberücksichtigt und erhöhte nur die nach § 7 Abs. 5 EStG abgeschriebenen Herstellungskosten um die nachträglichen Anschaffungskosten. Das FG hat die Klage abgewiesen (Niedersächsisches FG, Urteil vom 29.10.2019, 13 K 201/17, Haufe-Index 14356725, EFG 2021, 622).

Entscheidung

Auch die Revision des Klägers hatte keinen Erfolg. Die nicht nach § 7i EStG begünstigten nachträglichen Anschaffungskosten erhöhten das Volumen für die reguläre AfA.

Hinweis

Streitig war die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die AfA bei einer vermieteten Wohnung wegen nachträglicher Anschaffung eines TG-Stellplatzes.

1. Die vermietete Wohnung und der nachträglich hinzuerworbene TG-Stellplatz im selben Gebäude bildeten im Streitfall nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten und den tatsächlichen Feststellungen des FG wegen des einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhangs ein Wirtschaftsgut (vgl. BFH, Urteil vom 14.1.2003, IX R 72/00, BFH/NV 2003, 844, BStBl II 2003, 916) und wurden dementsprechend einheitlich abgeschrieben.

2. Grundsätzlich erhöhen die nachträglichen Anschaffungskosten die ursprünglichen bzw. bisherigen Anschaffungs- oder Herstellungskosten. Das einheitliche Wirtschaftsgut (Wohnung mit TG-Stellplatz) ist dann nach der erhöhten Bemessungsgrundlage und im Fall des § 7 Abs. 5 EStG mit dem aktuellen Prozentsatz (weiter) abzuschreiben. Es beginnt keine neue AfA-Reihe.

3. Nach § 7i EStG kann bei Baudenkmalen unter bestimmten Umständen für einen Teil der Herstellungskosten erhöhte AfA in Anspruch genommen werden. Das war im Streitfall geschehen. Den auf die Herstellung der Wohnung entfallenden förderfähigen Anteil der Herstellungskosten hatte der Kläger im Förderzeitraum (bis 2009) bereits zu 100 % abgeschrieben. Für den hinzuerworbenen TG-Stellplatz lagen die Voraussetzungen des § 7i EStG beim Kläger nicht vor (keine Herstellungskosten).

4. Nimmt der Steuerpflichtige erhöhte AfA (z.B. nach § 7i EStG) in Anspruch, teilt sich das bis dahin einheitliche AfA-Volumen auf. Es entstehen nebeneinander zwei AfA-Volumina, die getrennt abzuschreiben sind (zwei AfA-Reihen). Nachträgliche Anschaffungskosten, die nicht nach § 7i EStG begünstigt sind, erhöhen dann das AfA-Volumen, für das die erhöhte AfA nicht in Anspruch genommen werden kann.

5. Nicht entschieden, aber unter Hinweis auf Stimmen im Schrifttum vom BFH beiläufig bejaht: Nach § 7i EStG förderfähige nachträgliche Herstellungskosten erhöhen das AfA-Volumen, für das die erhöhte AfA in Anspruch genommen werden kann. Das gilt jedenfalls, solange der Förderzeitraum noch nicht abgelaufen ist. Danach erhöhen sie als nicht verbrauchtes AfA-Volumen i.S.v. § 7i Abs. 1 Satz 8 EStG die Bemessungsgrundlage der regulären AfA. Eine Verlängerung des Förderzeitraums oder eine zweite AfA-Reihe nach § 7i EStG sind für ein Wirtschaftsgut nicht vorgesehen.

Link zur Entscheidung

BFH, Urteil vom 15.11.2022 – IX R 14/20