Zur Besteuerung international tätiger Freiberufler-Personengesellschaften nach dem DBA-USA 1989/2008

Leitsatz

1. Im Anwendungsbereich des DBA-USA 1989/2008 richtet sich die Zuordnung von Gewinnen einer Freiberufler-Personengesellschaft grundsätzlich nach dem allgemeinen "Betriebsstättenmodell" (zur Zuordnung nach dem "Ausübungsmodell" auf Grundlage des im DBA-USA 1989/2008 aufgehobenen Art. 14 DBA-USA 1989 vgl. Senatsurteil vom 25.11.2015 – I R 50/14, BFHE 253, 52, BStBl II 2017, 247).

2. Bestätigung der ständigen Rechtsprechung, dass Doppelbesteuerungsabkommen statisch und nicht dynamisch auszulegen sind (a.A. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 19.04.2023, BStBl I 2023, 630).

3. Ein Wechsel von der Freistellungs- zur Anrechnungsmethode ("switch-over") nach Art. 23 Abs. 4 Buchst. b Variante 3 DBA-USA 1989/2008 scheidet aus, wenn das innerstaatliche Recht der USA die Nichtbesteuerung nur für einen Teilbetrag des einheitlichen Gewinnanteils vorsieht (hier: "guaranteed payments" für nicht in den USA ansässige Partner, soweit sie dort nicht höchstpersönlich tätig geworden sind).

Normenkette

Art. 7, Art. 23 Abs. 4 Buchst. b DBA-USA 1989/2008, Art. 31 Abs. 3 WÜRV, Art. 20 Abs. 2 und 3, Art. 59 Abs. 2 Satz 1 GG, § 50d Abs. 9 Satz 1 EStG, § 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a, Abs. 3 Satz 1 Nr. 1, Abs. 5 Nr. 1 AO, § 60 Abs. 3 Satz 1, § 68 Satz 1 FGO

Sachverhalt

Die Kläger waren ebenso wie die Beigeladenen im Jahr 2008 Equity Partner (Partner) der ehemaligen … LLP mit Sitz und Geschäftsleitung in den USA (LLP). Die LLP erwirtschaftete den weit überwiegenden Teil ihres Gewinns in den USA, unterhielt aber auch mehrere Betriebsstätten außerhalb der USA, darunter eine in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland). Die Kläger und die Beigeladenen waren ganz überwiegend in dieser deutschen Betriebsstätte tätig, für eine geringe Zahl von Arbeitstagen aber auch in den USA. Die LLP wurde im Jahr 2018 auf eine nach dem Recht des US-Staates … neu gegründete Gesellschaft verschmolzen und dadurch vollbeendet.

Nach der internen Gewinnverteilungsregelung hatten sämtliche Partner der LLP einen individuellen, vertraglich bestimmten Anspruch auf einen Anteil am weltweiten Gesamtgewinn der LLP. Für Zwecke der Besteuerung wurde der Gesamtgewinn der LLP unter Anwendung des Betriebsstättenprinzips auf die jeweiligen Länder aufgeteilt. Anschließend wurde jedem Partner für jedes Land sein Gewinnanteil zugewiesen. Die Höhe dieser länderbezogenen Gewinnanteile entsprach der Quote, mit der der Partner am weltweiten Gesamtgewinn der LLP beteiligt war.

Alle Partner hatten die Möglichkeit, einen Teil ihres Gewinnanteils in Form von "guarenteed payments" (GP) zu erhalten. Die Kläger und die Beigeladenen machten hiervon im Streitjahr Gebrauch. Am Gesamtbetrag ihrer Vergütungen änderte sich dadurch nichts. Bei den GP handelte es sich um vorab geleistete Abschlagszahlungen auf die jeweiligen Gewinnanteile, die mit den tatsächlich erzielten Gewinnanteilen zu verrechnen waren; sie wurden nicht als Ersatz oder als Ergänzung zum Gewinnanteil des Partners gewährt.

In der Feststellungserklärung für das Streitjahr erklärte die LLP für … Feststellungsbeteiligte unter anderem folgende Einkünfte aus selbstständiger Arbeit: … EUR laufende Einkünfte, die unter den Feststellungsbeteiligten nach Quote zu verteilen seien, sowie zusätzlich … EUR Einkünfte, die auf die deutschen Partner entfielen und nach einem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA) unter Progressionsvorbehalt steuerfrei zu stellen seien. Von den nach DBA steuerfreien Einkünften der deutschen Partner entfielen … EUR auf die USA. Hiervon wurden … EUR als Netto-GP gewährt. Der zuletzt genannte Betrag ergab sich aus den Brutto-GP der deutschen Partner abzüglich der in den USA besteuerten GP und der GP, die auf außerhalb der USA belegene Betriebsstätten entfielen, sowie abzüglich der in den USA bezahlten und anteilig auf die GP entfallenden State Taxes für …, die nach § 34c Abs. 3 EStG abziehbar seien.

Das FA folgte zunächst den Angaben in der Feststellungserklärung. Nachdem das FA für die Jahre 2003 und 2004 im Anschluss an eine Außenprüfung die Auffassung vertreten hatte, dass auch die Anteile an den GP, die der Betriebsstätte in den USA zuzurechnen seien, zu den im Inland steuerpflichtigen Einkünften der deutschen Partner gehörten, reichte die LLP eine geänderte Feststellungserklärung ein, in der sie die nach DBA steuerfreien Einkünfte der deutschen Partner um die ihnen gewährten Netto-GP minderte. Das FA erließ am 2.2.2011 einen nach § 164 Abs. 2 AO entsprechend geänderten Bescheid und stellte folgende Einkünfte fest: … EUR laufende Einkünfte, die unter den Feststellungsbeteiligten nach Quote zu verteilen sind, … EUR laufende Einkünfte, die nicht nach Quote zu verteilen sind, sowie … EUR nach DBA steuerfreie und unter Progressionsvorbehalt stehende Einkünfte.

Ein Einspruch blieb erfolglos. Das FG gab der hiergegen gerichteten Klage statt und hob den geänderten Feststellungsbescheid auf (FG München, Urteil vom 22.9.2020, 12 K 3257/18, Haufe-Index 14267967).

Entscheidung

Der BFH bestätigte...