Leitsatz
Erteilt eine GmbH ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer eine sog. Nur-Pensionszusage, ohne dass dem eine Umwandlung anderweitig vereinbarten Barlohns zugrunde liegt, zieht die Zusage der Versorgungsanwartschaft eine sog. Überversorgung nach sich (Anschluss an Senatsurteil vom 17.5.1995, I R 147/93, BStBl II 1996, 204).
Normenkette
§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG, § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG
Sachverhalt
Klägerin war eine am 1.12.1977 gegründete Steuerberatungs-GmbH, deren Anteile am 29.3.1989 von StB HV erworben wurden. HV wurde zum Geschäftsführer bestellt. Ein schriftlicher Anstellungsvertrag wurde nicht abgeschlossen.
Die Klägerin sagte HV (geboren 1946) am 1.10.1989 schriftlich ein Ruhegehalt zu, und zwar für den Fall des Ausscheidens aus dem Dienstverhältnis wegen Dienstunfähigkeit, der Vollendung des 65. Lebensjahrs oder der Beendigung des Dienstverhältnisses in beiderseitigem Einvernehmen nach Erreichen des 60. Lebensjahrs. Das Ruhegehalt sollte 85 000 DM jährlich betragen. Ab 1.1.1991 war eine jährliche Steigerung von 3 % bis auf höchstens 75 % des vor dem Ausscheiden zuletzt bezogenen Festgehalts vorgesehen. Außerdem schloss die Klägerin im Hinblick auf HV eine Berufsunfähigkeitsversicherung über eine jährliche Rente von 50.000 DM ab. HV selbst verfügte für seine Altersversorgung über mehrere Lebensversicherungen über 1,6 Mio. DM.
Tatsächlich wurde ein Festgehalt an HV nicht gezahlt. Laufende Einkünfte bezog dieser aus seiner selbstständig betriebenen Steuerberatungskanzlei, die 1990 bei einem Umsatz von rd. 2 Mio. DM einen Gewinn von 150.122 DM erbrachte.
1993 erkrankte HV und wurde berufsunfähig, blieb aber weiterhin als Geschäftsführer der Klägerin tätig. Ab 1.10.1995 erhielt er eine monatliche Rente von 4.167 DM aus der von der Klägerin abgeschlossenen Berufsunfähigkeitsversicherung. Die Zahlungen leistete der Versicherer direkt an HV.
Das FA sah in der Versorgungszusage die Zusage einer sog. Nur-Pension. Er löste die hierfür gebildete Pensionsrückstellung deswegen in den Streitjahren 1995 bis 1997 erfolgswirksam auf und ließ die Zuführungen nicht als Betriebsausgaben zu. Den Anspruch aus der Rückdeckungsversicherung erhöhte er auf deren Aktivwerte und behandelte die in 1996 und 1997 an HV gezahlten Versicherungsleistungen als vGA.
Das FG gab der dagegen gerichteten Klage im Hinblick auf die Pensionszusage teilweise statt. Es lägen sachliche und nachvollziehbare Gründe vor, um die ungewöhnliche Vergütungsform zu rechtfertigen: HV habe nur einen geringen Teil seiner Arbeitskraft für die Klägerin zur Verfügung gestellt (ca. 5 %). Er habe ausreichende laufende Einkünfte aus der Einzelpraxis gehabt. Sein Interesse als Freiberufler sei auf die Altersversorgung gerichtet, was sich mit dem Interesse der Klägerin decke, keinen weiteren – laufenden – Aufwand zu haben; ihre Gewinnerwartungen seien gering gewesen. Sie wäre allenfalls bereit gewesen, ca. 18.000 DM für den Geschäftsführer aufzuwenden.
Gehe man in Anbetracht dessen indes von einem fiktiven Festgehalt von 85.000 DM aus, dann werde HV "überversorgt". Als angemessen könnten lediglich 75 % der erwähnten 18.000 DM angesehen werden, also jährlich 13.500 DM. Im übersteigenden Umfang handle es sich um vGA, was zur anteiligen Auflösung der Pensionsrückstellung und zum steuerlichen Nichtabzug der Zuführungen in den Streitjahren führe. Letzteres gelte auch für die Leistungen aus der Berufsunfähigkeitsrente. Denn ein solches Ruhegehalt hätte HV nach den getroffenen Vereinbarungen nur zugestanden, wenn er infolge der Dienstunfähigkeit nicht mehr für die Klägerin habe tätig sein können und aus dem Dienstverhältnis ausgeschieden sei. Das sei aber nicht geschehen. Folglich fehle es am Eintritt des Versorgungsfalls. Die Versicherungsleistungen stünden nicht HV, sondern der Klägerin zu.
Entscheidung
Der BFH hob das FG-Urteil auf und wies die Klage im Ergebnis ab:
Die Zusage der Versorgungsanwartschaft in Gestalt der Nur-Pension stelle eine sog. Überversorgung des Begünstigten dar. Ein solcher Barlohnverzicht widerspreche dem Stichtagsprinzip des § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 4 EStG. Möglichweise verhalte es sich anders, wenn sich die Zusage aus einer ernsthaft gemeinten Barlohnumwandlung des Begünstigten speise. Daran fehle es im Streitfall.
Eine weitere vGA folge daraus, dass dem Begünstigten eine Rente aus der Berufsunfähigkeitsversicherung unmittelbar zugeflossen sei. Das sei gesellschaftlich veranlasst, weil der vereinbarte Berufsunfähigkeitsfall gar nicht eingetreten sei, sei HV doch nach wie vor als Geschäftsführer im Unternehmen tätig.
Hinweis
Wieder einmal stand der Problembereich der Pensionszusage auf dem Prüfstand. Er gehört zum "ewigen" Bestand steuerlicher Beratung.
1. Im Urteil vom 17.5.1995, I R 147/93 hat der I. Senat des BFH unter Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung (in den Urteilen vom 21.2.1974, I R 160/71, BStBl II 1974, 363, und vom 28.10.1987, I R 22/84, BFH/NV 1989, 131) entschieden, dass die Zusage einer Nur-Pension einer Kapitalgesellschaf...
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