Zuschläge und Zulagen in der Entgeltabrechnung / 2.4 Berechnung der steuerfreien Zuschläge

2.4.1 Ermittlung des steuerlichen Grundlohns

Ausgangsbasis der Berechnung ist der steuerliche Grundlohn. Er ist Bemessungsgrundlage für die Steuerfreiheit begünstigter Zuschläge. Darunter ist der auf eine Arbeitsstunde entfallende Anspruch auf laufenden Arbeitslohn zu verstehen, den ein Arbeitnehmer für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum aufgrund seiner regelmäßigen Arbeitszeit erwirbt. Es ist nicht zulässig, einen durchschnittlichen Grundlohn zu ermitteln, der sich aus dem Grundlohn des gesamten Kalenderjahres für die einzelnen Lohnzahlungszeiträume ergibt.^[1] Die Berechnung des Grundlohns ist demnach grundsätzlich gesondert durchzuführen für

• jeden einzelnen Arbeitnehmer und
• jeden Lohnzahlungszeitraum.

Für die Bestimmung des Grundlohns ist der laufende Arbeitslohn von den übrigen, nicht begünstigten Lohnbestandteilen abzugrenzen. Als Grundlohn kommt danach in Betracht der Anspruch auf

• laufenden Barlohn, auch soweit die Lohnsteuer durch Pauschalierung nach §§ 40a, 40b EStG erhoben wird,
• laufende geldwerte Vorteile einschließlich etwaiger Sachbezüge, für die die Sachbezugswerte maßgebend sind,
• Erschwerniszulagen oder (Wechsel-)Schichtzulagen, die für Arbeiten während der regelmäßigen Arbeitszeit gezahlt werden,
• vermögenswirksame Leistungen,
• Voraus- oder Nachzahlungen, soweit sie nach R 39b LStR nicht sonstige Bezüge darstellen.
• laufende, nach § 3 Nr. 56 oder 63 EStG steuerfreie Beiträge zu einer Direktversicherung, Pensionskasse oder einem Pensionsfonds.^[2]

Was nicht zum Grundlohn gehört

Nicht zum Grundlohn gehören sonstige Bezüge, besondere Vergütungen für Überstunden, steuerfreie Bezüge^[3] und Bezüge, die nach § 40 EStG pauschal besteuert werden. Zuschläge für Sonntags-, Feiertags- und Nachtarbeit, die arbeitsrechtlich für die nach dem Gesetz begünstigten Zeiten zu zahlen sind, bleiben deshalb außer Ansatz.^[4]

Basisgrundlohn = vereinbarter Arbeitslohn

Zum Grundlohn eines Lohnzahlungszeitraums rechnet der gesamte laufende Arbeitslohn, der dem Arbeitnehmer für einen Lohnzahlungszeitraum zusteht. Der Umfang des Grundlohns bestimmt sich demnach nicht nach dem Zufluss, sondern nach der wirtschaftlichen Zugehörigkeit der Lohnansprüche zu diesem Zeitraum. Abzustellen ist deshalb auf den vereinbarten laufenden Arbeitslohn (z. B. monatlicher Bar- und Sachlohn oder vermögenswirksame Leistungen), auf den der Arbeitnehmer für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum Anspruch hat. Diesen Teil des Grundlohns bezeichnet man als Basisgrundlohn, der in bestimmten Fällen noch um solche laufenden Grundlohnzusätze zu erhöhen ist, deren Höhe von im Voraus nicht bestimmbaren Verhältnissen abhängt. Beispiele hierfür sind der nur für bestimmte Arbeitsstunden bestehende Anspruch auf Erschwerniszulagen oder der von der Zahl der tatsächlichen Arbeitstage abhängige Anspruch auf Fahrtkostenzuschuss.

[1] § 3b Abs. 2 Satz 1 EStG.

[2] BFH, Urteil v. 10.8.2023, VI R 11/21, BStBl 2024 II S. 202, Aufhebung FG Baden-Württemberg AZ 10 K 1865/20,

R 3b Abs. 2 Nr. 1c Satz 3 LStR.

[3] Mit Ausnahme der nach § 3 Nr. 63 EStG steuerfreien Beiträge, soweit es sich um laufenden Arbeitslohn handelt.

[4] BMF, Schreiben v. 1.3.1990, IV B 6 – S 2343 – 21/90, BStBl 1990 I S. 140.

2.4.2 Umrechnung des Grundlohns in Stundenlohn

Der nach den vorstehenden Grundsätzen ermittelte Gesamtgrundlohnanspruch (Basisgrundlohn + Grundlohnzusätze) ist in einen Stundenlohn umzurechnen und zu diesem Zweck durch die Zahl der Stunden zu teilen, die der regelmäßigen Arbeitszeit des jeweiligen Lohnzahlungszeitraums entsprechen. Hierzu ist von der Zahl der Stunden der für den jeweiligen Lohnzahlungszeitraum vereinbarten Normalarbeitszeit auszugehen. Die vereinbarte regelmäßige Wochenarbeitszeit wird dabei mit dem Faktor 4,35 auf den Monat umgerechnet.

Praxis-Beispiel

Berechnung des Grundlohns

In einem 3-Schicht-Betrieb hat ein Arbeitnehmer eine tarifvertraglich geregelte Arbeitszeit von 38 Wochenstunden und einen monatlichen Lohnzahlungszeitraum. Er hat Anspruch – soweit es den laufenden Arbeitslohn ohne Sonntags-, Feiertags- oder Nachtarbeitszuschläge angeht – auf:

Normallohn je Arbeitsstunde	8,50 EUR
Schichtzuschlag je Arbeitsstunde	0,25 EUR
Vermögenswirksame Leistungen monatlich	40 EUR
Direktversicherungsbeiträge monatlich	50 EUR
Fahrtkostenzuschuss je Arbeitstag	3 EUR

Wegen Urlaubs im Lohnzahlungszeitraum hat er nur an 10 Tagen insgesamt 80 Stunden gearbeitet. Darin sind enthalten:
Regelmäßige Arbeitsstunden	76 Stunden
Überstunden	4 Stunden

Ergebnis: Der steuerliche Grundlohn berechnet sich wie folgt:
8,50 EUR Stundenlohn x 38 Stunden x Faktor 4,35	1.405,05 EUR
0,25 EUR Schichtzulage x 38 Stunden x Faktor 4,35	41,33 EUR
Vermögenswirksame Leistungen	40,00 EUR
Beiträge zur Direktversicherung	50,00 EUR
Basisgrundlohn	1.536,38 EUR

Grundlohnzusätze sind wie folgt zu berücksichtigen:
Fahrtkostenzuschuss: 3 EUR x 10 Arbeitstage	30,00 EUR
Gesamtgrundlohnanspruch	1.566,38 EUR

Der für die Begrenzung des steuerfreien Anteils der begünstigten Lohnzuschläge maßgebende Grundstundenlohn beträgt damit 1.566,38 EUR : (38 Std. x 4,35) = 9,48 EUR.

Zahlt ein Arbeitgeber vereinbarungsgemäß ...