Zuwendungen/Zuschüsse / 2.1.5.2 Passivierungspflicht bei aufschiebend bedingter Rückzahlungsverpflichtung

Rz. 30

Die Entstehung einer aufschiebend bedingten Rückzahlungsverpflichtung ist an den Eintritt eines bestimmten, in den Zuwendungsbedingungen konkretisierten Ereignisses geknüpft. Handelt es sich dabei um ein gewinnabhängiges Ereignis, d. h., ist der Eintritt der Rückzahlungsverpflichtung abhängig von dem Erreichen bestimmter globaler Ergebnisziele, muss die Verpflichtung erst in dem Geschäftsjahr als Verbindlichkeit angesetzt werden, in dem der für die Rückzahlung maßgebende Erfolg erzielt wird.^[1] In solchen Fällen stellt die Rückzahlungsverpflichtung eine vertragliche Gewinnverfügung dar.^[2]

Rz. 31

Die Rückzahlungsverpflichtung kann ferner durch sog. projektabhängige Ereignisse ausgelöst werden. Hierbei ist die Verpflichtung zur Rückzahlung einer erhaltenen Zuwendung an den künftigen Erfolg des geförderten Projekts gebunden. In diesem Fall ist die Verpflichtung bereits dann als "sonstige Rückstellung" zu erfassen, sobald der Eintritt des Projekterfolgs vorhersehbar bzw. wahrscheinlich ist. Die rückforderbare Investitionszuwendung stellt unter diesen Voraussetzungen nämlich eine passivierungspflichtige ungewisse Verbindlichkeit dar. Die Frage, welche Eintrittswahrscheinlichkeit der Rückstellungsbildung zugrunde zu legen ist, entscheidet sich dabei nach den allgemeinen Grundsätzen zur Konkretisierung von ungewissen Verbindlichkeiten. Erfolgt bspw. die Produktionsaufnahme oder werden Aufträge angenommen, so gilt es zu prüfen, inwieweit die erwarteten künftigen Umsätze aus dem Projekt die erwarteten Kosten decken und ggf. eine Rückstellung für die eventuell anfallende Rückzahlung zu bilden ist.^[3] Ist mit der Rückforderung der Zuwendung nicht mehr zu rechnen, weil der erwartete Projekterfolg ausbleibt, so ist die in Vorperioden gebildete Rückstellung nach Maßgabe des § 249 Abs. 2 Satz 2 HGB aufzulösen. Sofern der bezuschusste Vermögensgegenstand zum Zeitpunkt der Rückstellungsauflösung noch einen Restwert aufweist, sollte der in den Folgeperioden erfolgswirksam zu verrechnende Teil der Zuwendung ohne Berührung der Gewinn- und Verlustrechnung in den Sonderposten umgebucht und der darüber hinausgehende Teil erfolgswirksam aufgelöst werden. Mit dem Sonderposten wäre dann in diesem Fall in der Folge proportional zu den Abschreibungen zu verfahren. Jene Vorgehensweise entspräche folglich derjenigen für verlorene Investitionszuwendungen. Soweit keine Passivierung einer Rückstellung erfolgen muss, stellt eine mögliche Rückzahlungsverpflichtung in jedem Fall eine aufschiebend bedingte Verbindlichkeit dar, die unter den "sonstigen finanziellen Verpflichtungen" gem. § 285 Nr. 3a HGB im Anhang anzugeben ist.^[4]

Rz. 32

Beispiel 2:

Ein Unternehmen beschafft für 200 TEUR eine Maschine, die über fünf Jahre linear abgeschrieben wird. Dazu erhält das Unternehmen einen Zuschuss in Höhe von 50 % der Anschaffungskosten, der zurückzuzahlen ist, wenn der Umsatz der Produkte, die auf dieser Maschine gefertigt werden, in den ersten zwei Jahren 100 TEUR übersteigt. Aufgrund von Marktanalysen geht die Geschäftsführung von einem mit der Maschine generierten Gesamtumsatz von 150 TEUR in den ersten beiden Jahren aus. Folglich ist eine Rückstellung zu bilden, da eine Rückzahlung des Zuschusses mit hinreichender Sicherheit zu erwarten ist.

Nr.	Konto	TEUR		Konto	TEUR
(1)	Technische Anlagen	200	an	Bank	200
(2)	Bank	100	an	Sonstiger betrieblicher Ertrag	100
(3)	Sonstiger betrieblicher Aufwand	100	an	Sonstige Rückstellungen	100
(4)	Abschreibungen (AfA)	40	an	Technische Anlagen	40

Nach Ablauf des zweiten Jahres stellt die Geschäftsführung des Unternehmens fest, dass der mit der Maschine erzielte Umsatz lediglich 90 TEUR betragen hat. Folglich bedarf es keiner Rückzahlung des Zuschusses mehr. Die im Vorjahr gebildete Rückstellung ist demnach aufzulösen, indem der erst in den Folgejahren erfolgswirksam zu verrechnende Teil des Zuschusses erfolgsneutral in den "Sonderposten für Investitionszuwendungen" überführt und der darüber hinausgehende Teil erfolgswirksam aufgelöst wird.

Nr.	Konto	TEUR		Konto	TEUR
(1)	Abschreibungen (AfA)	40	an	Technische Anlagen	40
(2)	Sonstige Rückstellungen	60	an	Sonderposten für Investitionszuwendungen zum Anlagevermögen	60
(3)	Sonstige Rückstellungen	40	an	Sonstiger betrieblicher Ertrag	40

[1] Vgl. IDW, HFA 1/1984, WPg 1984, S. 612 (614).

[2] Vgl. Tjaden, WPg 1985, S. 33 (43).

[3] Vgl. Tjaden, WPg 1985, S. 33 (43).

[4] Vgl. Grottel, in Grottel u. a., Beck’scher Bilanz-Kommentar, 12. Aufl. 2020, § 285 HGB, Rz. 160.