Zwischenberichterstattung nach WpHG, DRS und IFRS / 2 Zentrale Problemstellung der Zwischenberichterstattung

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Die zentrale Problemstellung im Rahmen der Aufstellung eines Zwischenabschlusses für die Zwischenberichterstattung stellt die unterjährige Erfolgsabgrenzung dar. Hierfür gibt es im Wesentlichen 3 Grundkonzeptionen: den integrativen, den eigenständigen sowie den zwischen den beiden ersteren vermittelnden kombinierten Ansatz. Den einzelnen dogmatischen Konzeptionen liegen jeweils unterschiedliche Auffassungen zum Ziel eines Zwischenberichts zugrunde. Jede dieser Methoden der unterjährigen Erfolgsabgrenzung verfügt über spezifische Vor- und Nachteile.

Rz. 11

Der sogenannte integrative Ansatz wird auch als integral view oder dependent view bezeichnet.^[1] Wie auch schon aus seinem Namen hervorgeht, stellt dieser Ansatz auf eine Einbindung des Zwischenberichts in das Ergebnis des gesamten Geschäftsjahres ab. Hier wird die Zwischenberichtsperiode in einem direkten funktionalen Zusammenhang mit dem Jahresabschluss über das gesamte Geschäftsjahr gesehen. Im Ergebnis bedeutet dies allerdings, dass die Zwischenberichterstattung hierarchisch unter dem Jahresabschluss anzusiedeln ist.^[2]

Rz. 12

Zentraler Punkt des integrativen Ansatzes ist die Indikator- oder Prognosefunktion. Ein Zwischenabschluss, der entsprechend dem integrativen Ansatz aufgestellt wird, soll den Adressaten der Rechnungslegung in die Lage versetzen, das erwartete Jahresergebnis zu schätzen und davon abgeleitet eine Prognose der zu erwartenden Dividende abgeben zu können. Beim integrativen Ansatz soll durch lineare Extrapolation auf das Jahresergebnis hochgerechnet werden können.^[3] Unterjährige Diskontinuitäten und saisonale Schwankungen werden zwischen den einzelnen Zwischenberichtsperioden geglättet. Dies bedeutet, dass alle erwarteten Aufwendungen und Erträge des gesamten Geschäftsjahres über dieses und damit über die einzelnen Zwischenberichtsperioden gleichmäßig verteilt werden. Dies gilt im Extremfall auch für die Umsatzerlöse des Unternehmens.^[4] Bei diesem Ansatz wird angenommen, dass ein Adressat der Rechnungslegung mit einem unbereinigten Ergebnis und den damit im Zusammenhang stehenden Schwankungen überfordert wäre. Die integrative Methode der unterjährigen Erfolgsabgrenzung wird in der Praxis häufig für eine monatliche interne Berichterstattung verwendet.

Rz. 13

Eine Anwendung des integrativen Ansatzes in seiner Reinform kann auch zu einer Durchbrechung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung führen, wenn beispielsweise auch unterjährig Umsatzerlöse geglättet würden. Dies würde gegen das im deutschen HGB als zentrales Prinzip verankerte Realisationsprinzip (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB) verstoßen. Daneben ist der integrativen Methode ein zweiter wesentlicher Nachteil immanent: Sie ist zu einem nicht unerheblichen Grad auf Schätzungen und Erwartungen aufgebaut. Dies öffnet gestalterischen Maßnahmen der Geschäftsleitung Tür und Tor. Deshalb ist der integrative Ansatz der unterjährigen Erfolgsabgrenzung für eine externe Zwischenberichterstattung grundsätzlich nicht geeignet.

Rz. 14

Der eigenständige Ansatz zur unterjährigen Erfolgsabgrenzung betrachtet jede Zwischenberichtsperiode gesondert. Das bedeutet, dass dieselben Abgrenzungskriterien heranzuziehen sind wie bei einem Jahresabschluss. Zielsetzung dieser Methode ist es, möglichst zutreffend über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zum Zwischenberichtsstichtag bzw. der Zwischenberichtsperiode die Adressaten der Rechnungslegung zu informieren. Damit ist dieser Ansatz hauptsächlich retrospektiv und nicht prospektiv.^[5] Dennoch erfüllt er neben der reinen Informationsfunktion insbesondere auch eine Kontrollfunktion durch die Darstellung des reinen Ergebnisses der Zwischenberichtsperiode. Der eigenständige Ansatz wird sowohl von IAS 34 als auch von dem an die internationale Rechnungslegungsmethoden angelehnten DRS 16 ("Halbjahresfinanzberichterstattung") in den Vordergrund gestellt.

Rz. 15

Erträge und Aufwendungen werden bei dem eigenständigen Ansatz zur Zwischenberichterstattung streng stichtagsbezogen abgegrenzt. Somit werden auch die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung des deutschen HGB hier voll umfänglich beachtet. Dies gilt insbesondere für das Realisationsprinzip sowie für die Abgrenzung der verschiedenen Berichtsperioden nach der Sache und der Zeit.^[6] Dies stellt aber auch gleichzeitig den Nachteil des eigenständigen Ansatzes zur unterjährigen Erfolgsabgrenzung dar. Denn es können sich hierdurch Probleme bei der Prognose des Jahresergebnisses insbesondere bei Unternehmen mit erheblichen Schwankungen innerhalb des Geschäftsjahres ergeben. Solche können durch starke saisonale Abhängigkeit oder dem Eintritt ungewöhnlicher und außerordentlicher Ereignisse hervorgerufen werden. Bei Anwendung des deutschen HGB resultieren solche Effekte auch aus der hier vorgesehenen Ergebnisrealisation bei langfristiger Fertigung. Diese Nachteile können mit entsprechenden Erläuterungen im Anhang des Zwischenberichts jedoch weitgehend ausgeglichen werden.

Rz. 16

Der dritte sogenannte k...