BFH Urteil vom 25.04.2006 - VIII R 52/04 (veröffentlicht am 02.08.2006) | Kühn, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung (Schäffer-Poeschel) | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Anwendung des § 24 UmwStG 1977 auf einseitige Kapitalerhöhungen im Rahmen von Mitunternehmerschaften

Leitsatz (amtlich)

1. Bei einseitiger entgeltlicher Kapitalerhöhung, die zu einer Änderung der Beteiligungsverhältnisse führt, kann entsprechend § 24 UmwStG 1977 der für die nicht an der Kapitalerhöhung teilnehmenden Gesellschafter anfallende Gewinn aus der --anteiligen-- Veräußerung ihrer Mitunternehmeranteile durch eine negative Ergänzungsbilanz neutralisiert werden.

2. Die aus der korrespondierend zur positiven Ergänzungsbilanz des einbringenden Mitunternehmers spiegelbildlich fortlaufend jährlich vorzunehmende Auflösung der negativen Ergänzungsbilanz der Altgesellschafter ist als laufender Gewinn bei der Ermittlung des Gewerbeertrages zu erfassen.

Normenkette

AO 1977 § 352 Abs. 1 Nrn. 1-2, § 360 Abs. 2; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 16 Abs. 1 Nr. 2, § 34 Abs. 2 Nr. 1; FGO § 40 Abs. 2, § 44 Abs. 1, § 48 Abs. 1 Nrn. 1-2, § 57 Nr. 1, § 60 Abs. 3, § 67; GewStG § 5 Abs. 1 S. 3, § 7; UmwStG 1977 § 24; ZPO §§ 86, 239, 246 Abs. 1

Verfahrensgang

FG Hamburg (Urteil vom 13.05.2004; Aktenzeichen V 284/00; EFG 2004, 1563)

Tatbestand

I. Streitig sind die steuerrechtlichen Folgen einer Kapitalerhöhung durch nur eine Kommanditistin auf den gewerblichen Gewinn und den Gewerbeertrag sowie die steuerrechtliche Behandlung der nicht an der Kapitalerhöhung teilnehmenden Gesellschafter in den Streitjahren 1990 bis 1993.

Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 5. (Klägerin zu 5.), die X Bau-AG (künftig AG I), entstand durch formwechselnde Umwandlung der X Bau-Gesellschaft (GmbH & Co., künftig: KG) aufgrund Gesellschafterbeschlusses vom 3. Dezember 2002 und Eintragung in das Handelsregister am 19. Dezember 2002.

Die Klägerin und Revisionsklägerin zu 1. (Klägerin zu 1.), die X-Verwaltungsgesellschaft mbH, war als Komplementärin Anfang 1990 an der KG mit einem Kapitalanteil von 20 000 DM, die Kommanditisten waren mit 3 588 000 DM (Kläger und Revisionskläger zu 2. --Kläger zu 2.--) sowie mit je 1 196 000 DM (Kläger und Revisionskläger zu 3. und 4. --Kläger zu 3. und 4.--) beteiligt.

Am Stammkapital der Klägerin zu 1. in Höhe von 50 000 DM waren der Kläger zu 2. mit 30 000 DM und die Kläger zu 3. und 4. mit je 10 000 DM beteiligt.

Mit notariell beurkundetem Vertrag (§§ 1 und 2 des Vertrages) vom 11. Juli 1990 erwarb die Y AG i. L. (künftig AG II) zum 1. Juli 1990 von den Klägern zu 2. bis 4. Geschäftsanteile an der Klägerin zu 1. im Nennbetrag von insgesamt 25 000 DM und zwar vom Kläger zu 2. in Höhe von 15 000 DM und von den Klägern zu 3. und 4. in Höhe von je 5 000 DM. Der Kaufpreis entsprach dem Nominalwert der Anteile. Ferner erwarb die AG II Kommanditanteile im Nennbetrag von insgesamt 990 000 DM, und zwar 594 000 DM vom Kläger zu 2. und jeweils 198 000 DM von den Klägern zu 3. und 4.

Für die Kommanditanteile entrichtete die AG II einen Kaufpreis von insgesamt 6 475 000 DM (3,9 Mio. DM an den Kläger zu 2. und jeweils 1,3 Mio. DM an die Kläger zu 3. und 4) in deren Privatvermögen.

Im notariellen Vertrag vom 11. Juli 1990 (§ 3) wurde zugleich eine Erhöhung der Kommanditbeteiligung der AG II mit Wirkung vom 18. Juli 1990 um 4 Mio. DM vereinbart. Die AG II leistete dafür eine Bareinlage in Höhe von 8 Mio. DM sowie eine Sacheinlage (nach Maßgabe einer Anlage 1 zum notariellen Vertrag) im Wert von 6 039 360 DM in das Gesellschaftsvermögen der KG.

Das Aufgeld von 10 039 360 DM war nach den vor der Kapitalerhöhung vorhandenen stillen Reserven im Gesellschaftsvermögen der KG bemessen. Vereinbarungsgemäß wurde der Betrag in den Bilanzen der KG ab 31. Dezember 1990 als Kapitalrücklage in einem gesellschaftseigenen Rücklagenkonto erfasst.

Die Kommanditbeteiligung der AG II zum 1. Juli 1990 von 16,5 v.H. erhöhte sich damit zum 18. Juli 1990 auf 49,9 v.H. Die Kommanditanteile betrugen nunmehr 4 990 000 DM für die AG II, 2 994 000 DM für den Kläger zu 2. und jeweils 998 000 DM für die Kläger zu 3. und 4. (für die Kläger zu 2. bis 4. somit insgesamt ebenfalls 4 990 000 DM).

Die KG führte in der Gesamthandsbilanz das Betriebsvermögen zu Buchwerten fort (Bilanz zum 31. Dezember 1990 sowie Bericht über die Prüfung des Jahresabschlusses der KG zum 31. Dezember 1990).

Für die AG II wies die KG in einer positiven Ergänzungsbilanz I ein Mehrkapital von 5 485 000 DM (6 475 000 DM --Anschaffungs-kosten-- ./. 990 000 DM --Nominalwert der Kommanditanteile--) und in einer weiteren positiven Ergänzungsbilanz II das sich aus der einseitigen Kapitalerhöhung ergebende Mehrkapital durch Übernahme eines weiteren Kommanditanteils (i.V.m. der ausgewiesenen Rücklage) in Höhe von 5 019 680 DM (= 50 v.H. der gesamthänderischen Rücklage von 10 039 360 DM) aus.

Aus der Addition von Ergänzungsbilanz I und II ergab sich für die AG II ein Gesamt-Mehrkapital in Höhe von 10 504 700 DM, das jeweils einzelnen Wirtschaftsgütern zugeordnet wurde, und zum 31. Dezember 1990 nach der ratierlichen Minderung (10 504 700 DM ./. 3 593 100 DM) noch ein Mehrkapital von 6 911 600 DM.

Ferner aktivierte die KG zum 31. Dezember 1990 in einer --allein streitigen-- negativen Ergänzungsbilanz nach dem Kapitalschlüssel auf die Kläger zu 2. bis 4. aufgeteilt ein Minderkapital von 5 019 700 DM und passivierte den Minderwert pauschal --ohne Abstockung einzelner Wirtschaftsgüter-- in gleicher Höhe.

In der Erklärung zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen für 1990 erklärte die KG für die Kläger zu 2. bis 4. Veräußerungsgewinne in Höhe von insgesamt 5 485 000 DM. Mit dieser Erklärung sowie der Gewerbesteuererklärung für 1990 reichte die KG ihre Gesamthandsbilanz sowie zwei Ergänzungsbilanzen auf den 31. Dezember 1990 ein.

Die erläuterte Minderung des Mehrkapitals in Höhe von 3 593 100 DM in den Ergänzungsbilanzen erklärte die KG als Sonderbetriebsausgaben der AG II. Das in der negativen Ergänzungsbilanz ausgewiesene Minderkapital für die Kläger zu 2. bis 4. erläuterte die KG nicht und berücksichtigte es auch nicht bei der Ermittlung des laufenden Gewinns der KG.

Das ursprünglich zuständige Finanzamt A erließ unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erklärungsgemäß einen einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungsbescheid, einen Gewerbesteuermess- und Gewerbesteuerbescheid sowie einen Bescheid über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1990.

Für die weiteren Streitjahre 1991 bis 1993 reichte die KG keine negativen Ergänzungsbilanzen mehr ein und erklärte ebenfalls keine "Sonderbetriebseinnahmen", zog aber jeweils die Minderungen des Mehrkapitals der AG II bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb und des Gewerbeertrages als Sonderbetriebsausgaben vom Gesamtgewinn ab.

Auch für diese Jahre erließ das Finanzamt erklärungsgemäß Vorbehaltsbescheide.

Eine bei der KG durchgeführte Außenprüfung für die Jahre 1990 bis 1993 führte die negativen Ergänzungsbilanzen spiegelbildlich zu den positiven Ergänzungsbilanzen fort und ermittelte gewinnerhöhend Minderungen des Minderkapitals in folgender Höhe:

1990	1 951 015 DM
1991	1 087 442 DM
1992	975 857 DM
1993	449 462 DM

Die Beträge rechnete der Prüfer dem Kläger zu 2. jeweils zu 60 v.H. und den Klägern zu 3. und 4. jeweils zu 20 v.H. als laufenden Gewinn zu und legte diese Beträge ebenfalls bei der Ermittlung der Gewerbeerträge zugrunde.

Das Finanzamt folgte den Feststellungen des Prüfers und erließ gemäß § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderte einheitliche und gesonderte Feststellungsbescheide, Gewerbesteuermess- sowie Gewerbesteuerbescheide, Zerlegungsbescheide für die einheitlichen Gewerbesteuermessbeträge sowie gesonderte Feststellungsbescheide für die vortragsfähigen Gewerbeverluste.

Mit ihrem Einspruch begehrte die KG eine nach den §§ 16, 34 des Einkommensteuergesetzes (EStG) tarifbegünstigte Sofortversteuerung der aufgedeckten stillen Reserven in Höhe von 5 019 700 DM (50 v.H. der die Kapitalerhöhung übersteigenden Mehrzahlung) bei den Altgesellschaftern.

Nach erfolglosem Einspruch wies das Finanzgericht (FG) die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 1563 veröffentlichtem Urteil als unbegründet ab.

Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 24 Abs. 2 des Umwandlungssteuergesetzes 1977 --UmwStG 1977--, § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung).

Die Kläger zu 1. bis 4. beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Bescheide über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1990 bis 1993 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 4. September 2000 dahin gehend zu ändern, dass die Einkünfte für 1990 von 1 951 015 DM, für 1991 von 1 087 442 DM, für 1992 von 975 857 DM und für 1993 von 449 462 DM als Teil eines steuerbegünstigten Veräußerungsgewinns von insgesamt 5 019 680 DM gemäß den §§ 16, 34 EStG in 1990 berücksichtigt werden.

Die Klägerin zu 5. beantragt, die Bescheide über den einheitlichen Gewerbesteuermessbetrag für 1990 bis 1993 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 4. September 2000 dahin gehend zu ändern, dass der Gewerbeertrag für 1990 um 1 951 015 DM, für 1991 um 1 087 442 DM, für 1992 um 975 857 DM und für 1993 um 449 462 DM geringer angesetzt wird sowie die Bescheide über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 1990 bis 31. Dezember 1993 entsprechend zu ändern.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA B ist durch Beschluss des … Senats aufgrund der Auflösung des Finanzamtes A zuständig geworden.

Entscheidungsgründe

II. Die Revisionen sind unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

A. 1. Kläger und Revisionskläger bezüglich der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung für 1990 bis 1993 sind die durch das Klagebegehren betroffenen Gesellschafter der ursprünglich klagenden KG, die Kläger zu 1. bis 4., nicht jedoch die Klägerin zu 5., auf die die KG während des finanzgerichtlichen Verfahrens umgewandelt worden ist.

a) Mit Eintragung der Umwandlung der KG auf die AG I (Klägerin zu 5.) im Handelsregister am 19. Dezember 2002 ist diese handels- und steuerrechtlich vollbeendet worden (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. September 2005 VIII R 1/03, BFHE 211, 168, BStBl II 2006, 298; vom 22. November 1988 VIII R 90/84, BFHE 155, 250, BStBl II 1989, 326; BFH-Beschluss vom 8. Oktober 1998 VIII B 61/98, BFH/NV 1999, 291).

Feststellungsbescheide, in denen der Gewinn der Gesellschaft und die Anteile der Gesellschafter an diesem Gewinn als Grundlage für die Veranlagung zur Einkommensteuer oder Körperschaftsteuer einheitlich und gesondert festgestellt werden, richten sich nach ihrem Inhalt und ihren Wirkungen gegen die Gesellschafter, so dass diesen nach § 350 AO 1977, § 40 Abs. 2 FGO auch die Befugnis zustehen müsste, gegen diese Bescheide Einspruch einzulegen oder Klage zu erheben. Diese Befugnis wird indes durch § 352 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977, § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO dahin gehend eingeschränkt, dass im Regelfall nur die zur Vertretung befugten Geschäftsführer der Gesellschaft gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen Einspruch einlegen bzw. Klage erheben können. Die Gesellschaft wird in gesetzlicher Prozessstandschaft für ihre Gesellschafter tätig.

Diese Befugnis der Personengesellschaft entfällt mit ihrer Vollbeendigung. Die gesetzliche Prozessstandschaft geht nicht auf einen Rechtsnachfolger der Personengesellschaft über. Vielmehr sind nach Vollbeendigung der Personengesellschaft die von dem angefochtenen Feststellungsbescheid betroffenen Gesellschafter einspruchs- und klagebefugt (§ 352 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977, § 48 Abs. 1 Nr. 2 FGO).

Die Beteiligtenstellung und Prozessführungsbefugnis gehen mit der Vollbeendigung der Personengesellschaft uneingeschränkt auf die durch den angefochtenen Gewinnfeststellungsbescheid beschwerten ehemaligen Gesellschafter, die im Streitzeitraum an der Personengesellschaft beteiligt waren, über (BFH-Urteile vom 7. Juli 1998 VIII R 17/96, BFH/NV 1999, 473; vom 23. Oktober 1990 VIII R 142/85, BFHE 162, 99, BStBl II 1991, 401; BFH-Beschlüsse vom 29. März 2001 VIII B 11/01, BFH/NV 2001, 1280; in BFH/NV 1999, 291; vom 16. Januar 1996 VIII B 128/95, BFHE 179, 239, BStBl II 1996, 426).

b) Tritt die Vollbeendigung --wie im Streitfall-- während des finanzgerichtlichen Verfahrens ein, so ist der Eintritt der ehemaligen Gesellschafter verfahrensrechtlich wie ein Fall der Gesamtrechtsnachfolge i.S. von § 239 der Zivilprozessordnung (ZPO) i.V.m. § 155 FGO zu beurteilen (grundlegend BFH-Urteil in BFHE 155, 250, BStBl II 1989, 326).

War die Prozessstandschafterin durch einen Prozessbevollmächtigten vertreten, so greift insoweit allerdings § 246 ZPO ein. Danach tritt eine Unterbrechung des Verfahrens nicht ein, wenn in den Fällen des § 239 ZPO eine Vertretung durch einen postulationsfähigen Prozessbevollmächtigten stattfand, sofern keine Aussetzung des Verfahrens beantragt wird (§ 246 Abs. 1 ZPO).

Nach § 86 ZPO i.V.m. § 155 FGO wird die Vollmacht durch den Wegfall des Vollmachtgebers nicht aufgehoben. Die Vollmacht behält im Verhältnis zu den Rechtsnachfolgern, die anstelle des Vollmachtgebers Kläger geworden sind, ihre Wirkung (BFH-Beschluss vom 14. Juni 1994 VIII R 79/93, BFH/NV 1995, 225).

§ 86 ZPO gilt entsprechend bei einem Wegfall der gesetzlichen Prozessstandschaft. Der Prozessbevollmächtigte kann in den Fällen des § 239 ZPO eine Aussetzung des Verfahrens beantragen (§ 246 Abs. 1 Satz 1 2. Halbsatz ZPO i.V.m. § 155 FGO). Macht er von dieser Möglichkeit keinen Gebrauch, so müssen die prozessualen Rechtsnachfolger der ursprünglichen Klägerin die Prozesshandlungen des Prozessbevollmächtigten auch dann gegen sich gelten lassen, wenn sie den Bevollmächtigten nicht selbst mit ihrer Vertretung beauftragt haben (BFH-Beschluss vom 3. Juli 2000 VIII R 68/95, juris, unter II.2. der Gründe, m.w.N.).

Im Streitfall war die KG vor dem FG bereits durch die auch im Revisionsverfahren auftretenden Prozessbevollmächtigten vertreten. Dementsprechend hat das FG das Klageverfahren ohne Unterbrechung mit den prozessualen Rechtsnachfolgern der KG als neuen Verfahrensbeteiligten (vgl. dazu BFH-Beschlüsse vom 3. Juli 2000 VIII R 68/95, juris, m.w.N.; vom 28. Februar 2003 VIII B 199/02, juris) fortgesetzt.

c) Die in den Streitjahren 1990 bis 1993 an der KG beteiligte AG II ist hingegen nicht als prozessuale Rechtsnachfolgerin der KG kraft gesetzlichen Beteiligtenwechsels Klägerin geworden, denn sie ist i.S. von § 40 Abs. 2 FGO nicht beschwert. Die sich aus der Kapitalerhöhung ergebenden steuerrechtlichen Auswirkungen betreffen allein die nicht an der Kapitalerhöhung teilnehmenden Kläger zu 1. bis 4.

Der Senat (Urteile vom 3. März 1998 VIII R 66/96, BFHE 185, 422, BStBl II 1998, 383; vom 6. Dezember 2000 VIII R 21/00, BFHE 194, 97, BStBl II 2003, 194, m.w.N.) hat eine notwendige Beiladung gemäß § 60 Abs. 3 FGO bei der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen nur dann erwogen, wenn der Veräußerungspreis für den Gesellschaftsanteil streitig ist und deshalb die in einer Ergänzungsbilanz für den Erwerber zu erfassenden zusätzlichen Anschaffungskosten noch nicht feststehen, der Erwerber mithin insoweit ebenfalls klagebefugt sei.

Im Streitfall hat die KG die Ergänzungsbilanz II nach der sog. Nettomethode aufgestellt. Danach werden die bisherigen Buchwerte nicht aufgestockt, jedoch werden die Kapitalkonten (einschließlich der Rücklagen) entsprechend den --infolge der einseitigen Kapitalerhöhung-- geänderten Beteiligungsverhältnissen ausgewiesen (sog. Kapitalkontenanpassung). Daraus folgt unmittelbar, dass die Rücklage allen Gesellschaftern zusteht und sich dementsprechend das Kapital der AG II nur anteilig zu 50 v.H. erhöht hat.

Ihre Einlage, die den aktivierungspflichtigen Anschaffungskosten der Kommanditanteile entspricht, ist bilanziell nicht vollständig ausgewiesen. Zum Ausgleich musste für die AG II die positive Ergänzungsbilanz II erstellt werden.

Soweit die Rücklage anteilig (ebenfalls insgesamt zu 50 v.H.) auf die Altgesellschafter, die Kläger zu 2. bis 4., entfällt, konnte der sich aus diesem Vorgang an sich ergebende Veräußerungsgewinn nach § 24 UmwStG 1977 durch eine negative Ergänzungsbilanz neutralisiert werden (BFH‐Urteile vom 28. September 1995 IV R 57/94, BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68; vom 8. Dezember 1994 IV R 82/92, BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599).

Im Gesamtsaldo (von Minder- und Mehrkapital) wird der Buchwert des Betriebs der KG fortgeführt. Vorliegend ist allein die negative Ergänzungsbilanz für die Kläger zu 2. bis 4. streitig.

d) Das --nunmehr zuständig gewordene-- FA B ist während des Revisionsverfahrens im Wege eines gesetzlichen Beteiligtenwechsels aufgrund organisatorischer Maßnahmen des … Senats Revisionsbeklagter geworden (vgl. BFH-Beschluss vom 30. Juni 1999 III R 15/99, BFH/NV 1999, 1619).

2. Soweit sich die Revision gegen die einheitlichen Gewerbesteuermessbescheide für 1990 bis 1993 sowie gegen die gesonderten Feststellungen der vortragsfähigen Gewerbeverluste auf den 31. Dezember 1990 bis 31. Dezember 1993 richtet, ist die AG I als Rechtsnachfolgerin im Wege des gesetzlichen Beteiligtenwechsels als Klägerin an die Stelle der ursprünglich klagenden und klagebefugten KG getreten (BFH-Urteil in BFHE 211, 168, BStBl II 2006, 298; BFH-Beschluss in BFHE 179, 239, BStBl II 1996, 426).

Hinsichtlich der Anfechtung dieser Bescheide stand der KG ein eigenes Klagerecht zu, da sie als Personengesellschaft Schuldnerin der Gewerbesteuer ist (§ 5 Abs. 1 Satz 3 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--). Es liegt kein Fall der Prozessstandschaft vor. Die Klage- und Rechtsmittelbefugnis erlischt nicht mit Vollbeendigung der Personengesellschaft, sondern geht auf deren Rechtsnachfolgerin --hier die AG I-- über.

B. Die Revision wegen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellungen für 1990 bis 1993 der Kläger zu 1. bis 4. ist unbegründet.

Das FG hat revisionsrechtlich fehlerfrei entschieden, dass die KG das ihr im Rahmen der einseitigen Kapitalerhöhung gemäß § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1977 zustehende steuerrechtliche Ansatz- und Bewertungswahlrecht im Sinne einer Buchwertfortführung wirksam ausgeübt hat und die in negativen Ergänzungsbilanzen in den Streitjahren 1990 bis 1993 abzustockenden Wirtschaftsgüter spiegelbildlich zur Abschreibung der in der positiven Ergänzungsbilanz II der AG II aufgestockten Wirtschaftsgüter gewinnerhöhend aufzulösen sind.

Eine rückwirkende Änderung der Ausübung dieses Wahlrechts ist steuerrechtlich nicht zulässig.

Im Ergebnis zutreffend hat das FG ferner erkannt, dass die als laufender Gewinn im Rahmen der Gewinnanteile der Altgesellschafter zu erfassenden Auflösungsbeträge den gemäß § 7 GewStG anzusetzenden Gewerbeertrag gleichermaßen erhöht haben.

1. Das angefochtene Urteil des FG ist nicht deshalb rechtsfehlerhaft, weil es eine gebotene notwendige Hinzuziehung der Gesellschafter gemäß § 360 Abs. 2 AO 1977 zum Einspruchsverfahren der KG nicht rechtlich gewürdigt hat.

Nach der geänderten Rechtsprechung des BFH (BFH-Beschluss vom 30. Dezember 2003 IV B 21/01, BFHE 204, 44, BStBl II 2004, 239; BFH-Urteil vom 14. Oktober 2003 VIII R 32/01, BFHE 203, 462, BStBl II 2004, 359, m.w.N.) sind notwendig Hinzuzuziehende klagebefugt, auch wenn das Einspruchsverfahren mangels Hinzuziehung ihnen gegenüber keine Wirkung entfaltet und es an sich für eine von ihnen erhobene Klage an der Sachentscheidungsvoraussetzung eines zumindest teilweise erfolglos gebliebenen Vorverfahrens (§ 44 Abs. 1 FGO) fehlt. Nichts anderes kann gelten, wenn die Hinzuzuziehenden prozessuale Rechtsnachfolger der Einspruchsführerin und Klägerin im finanzgerichtlichen Klageverfahren werden. Sind sie dadurch bereits Beteiligte des Klageverfahrens gemäß § 57 Nr. 1 FGO geworden, so ist eine notwendige Beiladung gemäß § 60 Abs. 3 FGO zwecks Heilung der unterlassenen Hinzuziehung ausgeschlossen.

2. Wird ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil in eine Personengesellschaft eingebracht und wird der Einbringende Mitunternehmer der Gesellschaft, so durfte nach § 24 UmwStG 1977, ebenso § 24 UmwStG 1995, die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter mit seinem Buchwert oder mit einem höheren Wert --höchstens mit dem Teilwert-- ansetzen. Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft, einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter, angesetzt wurde, galt für den Einbringenden als Veräußerungspreis.

An die getroffene Wahl waren die Gesellschaft und die Gesellschafter in den folgenden Wirtschaftsjahren gebunden.

a) Diese Grundsätze galten nach ständiger Rechtsprechung auch (vgl. BFH-Urteile vom 6. Juli 1999 VIII R 17/95, BFH/NV 2000, 34; vom 18. März 1999 IV R 26/98, BFHE 188, 307, BStBl II 1999, 604; in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599; vom 23. Mai 1985 IV R 210/83, BFHE 144, 220, BStBl II 1985, 695; vom 10. Juli 1980 IV R 136/77, BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84; ferner bereits BFH-Urteil vom 21. August 1961 I 32/61 U, BFHE 73, 643, BStBl III 1961, 500, nach Auffassung der Verwaltung vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen --BdF-- vom 16. Juni 1978 IV B2 -S 1909- 8/78, BStBl I 1978, 235 Rdnrn. 72 und 79 zum UmwStG 1977, sowie nach der herrschenden Meinung im Schrifttum, so bereits Schmidt in Schmidt, EStG, 9. Aufl., § 16 Anm. 104; Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 Rz. 7815 zum UmwStG 1977; dieselben zu § 24 UmwStG 1995, Rz. 108 und 113), wenn ein weiterer Gesellschafter in eine bereits bestehende Gesellschaft gegen eine Einlage in das Gesellschaftsvermögen der Gesellschaft eintritt.

Dieser Vorgang wird ertragssteuerlich als Gründung einer "neuen" erweiterten Mitunternehmerschaft gewertet, in die die bisherigen Gesellschafter ihre Mitunternehmeranteile "einbringen". Sie können ihre Buchwertanteile fortführen und ggf. über negative Ergänzungsbilanzen oder in der Steuerbilanz aufstocken. Nur wenn insgesamt die Teilwerte angesetzt wurden, war der bei der Aufstockung entstehende Gewinn nach § 16 Abs. 1 Nr. 2, § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG tarifbegünstigt (BFH-Urteile vom 23. Juni 1981 VIII R 138/80, BFHE 135, 551, BStBl II 1982, 622; vom 21. September 2000 IV R 54/99, BFHE 193, 301, BStBl II 2001, 178; in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599).

Der neue Gesellschafter hatte aktivierungspflichtige Anschaffungskosten für die erlangten Anteile an den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens in Höhe des Werts seiner Einlage, einschließlich eines Agios (BFH-Beschluss vom 13. März 1980 IV B 58/78, BFHE 130, 305, BStBl II 1980, 499).

b) Im Urteil in BFHE 73, 643, BStBl III 1961, 500 hat der BFH gleichermaßen bei einer Veränderung der Beteiligungsverhältnisse nach den für den Eintritt von Gesellschaftern entwickelten Grundsätzen bei Buchwertfortführung einen Zwang zur Realisierung der stillen Reserven verneint.

Für den Geltungsbereich des UmwStG 1977 hat der BFH in BFHE 188, 307, BStBl II 1999, 604 allerdings offen gelassen, ob § 24 UmwStG 1977 auch anwendbar ist, wenn ein Gesellschafter zum Zwecke einer Kapitalerhöhung zusätzlich angemessene Einlagen leistet.

Der erkennende Senat hält die Anwendung des § 24 UmwStG 1977 insbesondere von seinem Normzweck her auch in Fällen entgeltlicher Änderung der Beteiligungsverhältnisse in einer Personengesellschaft für gerechtfertigt. Wirtschaftlich betrachtet handelt es sich ebenfalls um einen Veräußerungs- und Anschaffungsvorgang, der wertmäßig bestimmte Anteile an den Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens der Personengesellschaft zum Gegenstand hat.

Im Falle der entgeltlichen Kapitalerhöhung bleibt zwar --ebenso wie bei einem entgeltlichen Beitritt eines weiteren Gesellschafters (vgl. Stahl in Korn, § 16 EStG Rz. 135)-- die zivilrechtliche Identität der Personengesellschaft unberührt. Indes erfordert § 24 UmwStG 1977 nicht die Gründung einer neuen Gesellschaft. § 24 UmwStG 1977 soll die Veräußerung von (Teil-) Betrieben oder Mitunternehmeranteilen begünstigen, die in das Vermögen der Personengesellschaft zum Zwecke eines nunmehr gemeinsamen Wirtschaftens überführt werden. Mitunternehmeranteil i.S. des § 24 UmwStG 1977 ist auch der Teil eines Mitunternehmeranteils (BFH-Urteile vom 13. Februar 1997 IV R 15/96, BFHE 183, 39, BStBl II 1997, 535; vom 6. November 1991 XI R 41/88, BFHE 166, 212, BStBl II 1992, 335; vom 24. August 1989 IV R 67/86, BFHE 158, 329, BStBl II 1990, 132).

Zugleich werden infolge dieser Veräußerungsvorgänge die Beteiligungsverhältnisse verändert (vgl. Wacker, Betriebs-Berater --BB-- 1998, Beilage 8 zu Heft 26, S. 26).

Dieser Grundgedanke liegt auch der Anerkennung eines Ansatz- und Bewertungswahlrechts bei der Einbringung einzelner, aus einem Betriebsvermögen stammender Wirtschaftsgüter in eine Personengesellschaft ‐-entgegen der klägerischen Rechtsauffassung im Unterschied zur Einbringung von Wirtschaftsgütern in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten-- gegen --ausschließliche-- Gewährung von Gesellschaftsrechten zugrunde (grundlegend das sog. Einbringungsurteil des BFH vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748, dessen Grundsätze unverändert fortgelten, vgl. BFH-Urteile vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420; vom 4. Mai 2004 XI R 7/03, BFHE 206, 132, BStBl II 2004, 893).

Zwar ist auch dann an sich von einem (voll-)entgeltlichen (tauschähnlichen) Geschäft auszugehen, aber der Gesichtspunkt der Fortsetzung des bisherigen unternehmerischen Engagements des einbringenden Gesellschafters in anderer --nunmehr mitunternehmerischer-- Form rechtfertigt es, von der strikten Anwendung des grundsätzlich auch bei Tausch eingreifenden Realisationsprinzips abzusehen und den am Einbringungsvorgang Beteiligten ein Realisationswahlrecht mit der Möglichkeit einzuräumen, den Vorgang in vollem Umfang erfolgsneutral zu behandeln.

Eine die Anwendbarkeit des § 24 UmwStG 1977 begründende Änderung der Beteiligungsverhältnisse liegt aber auch dann vor, wenn ein Mitunternehmer seinen Anteil durch Bar- oder Sacheinlagen aufstockt. Auch in einem solchen Fall veräußern die an der Kapitalerhöhung nicht teilnehmenden anderen Gesellschafter Teile ihrer Mitunternehmeranteile im Sinne des BFH-Urteils in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748, bestätigt durch BFH-Urteil in BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420. Der Veräußerer bringt nämlich Teile seines Anteils in die "neu" gestaltete Personengesellschaft ein und erhält hierfür Anteile an dieser. Der die Kapitalerhöhung vornehmende Mitunternehmer leistet dafür die versprochene Einlage (vgl. Schlößer in Haritz/Benkert, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 24 Anm. 47).

Dieser Auffassung stimmen die Finanzverwaltung (vgl. Schreiben des BdF vom 20. Dezember 1977 IV B2 -S 2241- 231/77, BStBl I 1978, 8, Tz. 24, 56 und 58; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 25. März 1998 IV B7 -S 1978- 21/98 und IV B2 -S 1909- 33/98, BStBl I 1998, 268, Tz. 24.02) sowie überwiegend auch das Fachschrifttum bereits für die im Streitjahr 1990 geltende Fassung des UmwStG 1977 zu (vgl. Schmidt in Schmidt, EStG, 9. Aufl., § 16 Anm. 105; ebenfalls Schmidt/ Wacker, EStG, 25. Aufl., § 16 Rz. 567; Widmann in Widmann/ Mayer, a.a.O., § 24 Rz. 7818 zum UmwStG 1977; ebenfalls Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 24 Rz. 108 und 113 zum UmwStG 1995, m.w.N. zum älteren Schrifttum; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Kommentar zum KStG, § 24 UmwStG Tz. 99; Kempermann, Finanz-Rundschau 1999, 704; Jakobs in Lademann, EStG, § 24 UmwStG Anm. 35; Hörger in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuer-recht, Kommentar, § 16 EStG Rn. 274; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 24 UmwStG Rn. 123; Schlößer in Haritz/Benkert, a.a.O., § 24 Anm. 59; Schultze zur Wiesche in Bordewin/Brandt, § 24 UmwStG Rz. 36; Blümich/Wolff, § 24 UmwStG Rz. 25; Ley, Kölner Steuer-dialog --KöSDI-- 1999, 12155, 12162; Hübl in Herrmann/Heuer/ Raupach, § 22 UmwStG 1969 Anm. 76; ausführlich Reiß, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 16 Rdnr. C 65 f.; Reiß in Kirchhof, EStG, 5. Aufl., § 15 Rn. 330, und § 16 Rn. 29).

3. Die KG hat das ihr gemäß § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1977 zustehende Ansatz- und Bewertungswahlrecht auch für das Jahr 1990 hinreichend deutlich ausgeübt. Eine Änderung der Ausübung dieses Wahlrechts im Wege einer Bilanzänderung ist nicht zulässig.

a) Die Anwendung des § 24 Abs. 1 UmwStG 1977 setzt voraus, dass als Gegenleistung das die Beteiligung des die Kapitalerhöhung vornehmenden Gesellschafters widerspiegelnde Kapitalkonto entsprechend erhöht wird oder ihm weitere Gesellschaftsrechte eingeräumt werden (BFH-Urteil in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748).

Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist § 24 UmwStG 1977 hingegen nicht anwendbar, wenn die Gegenleistung nur in einer Erhöhung des Darlehenskontos oder eines sonstigen, nicht das Maß der Beteiligung widerspiegelnden Privatkontos des Mitunternehmers besteht (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268 Tz. 24.08; ebenfalls Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 24 UmwStG Rn. 124; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 24 UmwStG Tz. 98; Ley, KöSDI 1999, 12162).

Die KG hat das von der AG II entrichtete Aufgeld in Höhe von 10 039 360 DM im Jahresabschluss für 1990 in eine gesamthänderisch gebundene Kapitalrücklage eingestellt. Kapitalrücklagen sieht § 272 des Handelsgesetzbuches (HGB) ausdrücklich nur für Kapitalgesellschaften vor (vgl. BFH-Urteile vom 27. April 2000 I R 58/99, BFHE 192, 428, BStBl II 2001, 168; vom 23. Februar 2005 I R 44/04, BFHE 209, 123, BStBl II 2005, 522). Sie werden indes vielfach auch von Personengesellschaften gebildet. Bei derartigen Kapitalrücklagen handelt es sich im Regelfall um Passivposten mit Eigenkapitalcharakter, die aus offenen oder verdeckten Einlagen entstehen und nicht den Gewinn erhöhen (vgl. Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., 25. Aufl., § 5 Rz. 496). Die Verbuchung auf einem --wie im Streitfall-- gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto wird dann als unschädlich für die Anwendung des § 24 UmwStG 1977 beurteilt (vgl. Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, a.a.O., § 24 UmwStG Rn. 124; Patt in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, a.a.O., § 24 UmwStG Tz. 98; Ley, KöSDI 1999, 12162).

b) Das Wahlrecht wird gemäß § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1977 ausschließlich durch die (aufnehmende) Personengesellschaft ausgeübt ("die Personengesellschaft darf … in ihrer Bilanz ansetzen"; BFH-Urteil vom 26. Januar 1994 III R 39/91, BFHE 173, 338, BStBl II 1994, 458; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 24 UmwStG Rn. 148; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 24 UmwStG Tz. 104). Nach der Gesetzeslage besteht weder ein Veto- noch ein Mitspracherecht der Einbringenden, obwohl der Ansatz durch die Personengesellschaft unmittelbar ihren steuerlichen Gewinn (vgl. § 24 Abs. 3 UmwStG 1977) beeinflussen kann (vgl. Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 24 UmwStG Rn. 148; Schlößer in Haritz/Benkert, a.a.O., § 24 Anm. 93; Blümich/Wolff, § 24 UmwStG Rz. 26; Patt in Dötsch/Jost/Pung/ Witt, a.a.O., § 24 UmwStG Tz. 104).

Das Wahlrecht ist einheitlich für alle Wirtschaftsgüter auszuüben (BFH-Urteile in BFHE 206, 132, BStBl II 2004, 893; vom 21. Juni 1994 VIII R 5/92, BFHE 174, 451, BStBl II 1994, 856; in BFHE 173, 338, BStBl II 1994, 458; BFH-Beschluss vom 21. August 1998 XI B 7/98, BFH/NV 1999, 177; Schmitt/Hörtnagl/ Stratz, a.a.O., § 24 UmwStG Rn. 169; Schlößer in Haritz/ Benkert, a.a.O., § 24 Anm. 96) und zwar in der Steuerbilanz der Personengesellschaft und in eventuell ebenfalls von ihr aufzustellenden Ergänzungsbilanzen (BFH-Urteil in BFHE 173, 338, BStBl II 1994, 458, 461). Maßgebend ist allein die tatsächlich vorgenommene Bilanzierung (BFH-Urteil in BFHE 173, 338, BStBl II 1994, 458, 461).

Ergänzungsbilanzen enthalten steuerliche Wertkorrekturen zu den Bilanzansätzen der einzelnen, in der Steuerbilanz der Personengesellschaft ausgewiesenen Wirtschaftsgüter (BFH-Urteil vom 30. April 2003 I R 102/01, BFHE 202, 455, BStBl II 2004, 804, 805). Im Verhältnis zur Steuerbilanz der aufnehmenden Personengesellschaft handelt es sich um Korrekturbilanzen (vgl. zur Funktion der Ergänzungsbilanz BFH-Urteile vom 29. Oktober 1991 VIII R 148/85, BFHE 167, 309, BStBl II 1992, 647, 649; in BFH/NV 2000, 34).

Bei Personengesellschaften, bei denen der Einbringende Mitunternehmer ist, ist es gerechtfertigt, die Einkommensbesteuerung des Einbringenden nach der Sachbehandlung bei der Gesellschaft auszurichten (BFH-Urteil in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748).

Für die Feststellung, wie das Wahlrecht ausgeübt worden ist, darf auch nicht auf den bloßen Willen der Beteiligten abgestellt werden, sondern maßgebend ist ausschließlich der von der Personengesellschaft gewählte Bilanzansatz in der Gesamthandsbilanz und in den Ergänzungsbilanzen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 173, 338, BStBl II 1994, 458, m.w.N.; Schlößer in Haritz/ Benkert, a.a.O., § 24 Anm. 93; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 24 UmwStG Rn. 148 und 162; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 24 UmwStG Tz. 104 und 107).

Das Bewertungswahlrecht ist nach § 24 Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1977 auch dann in der Bilanz auszuüben, wenn die Einbringung zu Buchwerten erfolgen soll (vgl. BFH-Urteil vom 26. Mai 1994 IV R 34/92, BFHE 175, 105, BStBl II 1994, 891, unter 3. der Gründe; Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 24 UmwStG 1995 Rz. 157; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 24 UmwStG Tz. 109; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 24 UmwStG Rn. 173; a.A. Schlößer in Haritz/Benkert, a.a.O., § 24 Anm. 95; nicht entscheidungserheblich im BFH-Urteil vom 13. September 2001 IV R 13/01, BFHE 196, 546, BStBl II 2002, 287 a.E.).

Maßgebender Zeitpunkt ist derjenige der Einreichung der Steuererklärung nebst Steuerbilanz (§ 4 EStG, § 60 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV--; BMF-Schreiben in BStBl I 1998, 268 Tz. 24.04 i.V.m. 20.31; Schlößer in Haritz/ Benkert, a.a.O., § 24 Anm. 94; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 24 UmwStG Rn. 161; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 24 UmwStG Tz. 111).

c) Das FG hat rechtsfehlerfrei in Übereinstimmung mit den von der KG für 1990 eingereichten Bilanzen, nämlich dem Jahresabschluss für die KG sowie der positiven Ergänzungsbilanz für die AG II sowie der zusammengefassten Ergänzungsbilanzen für die Altgesellschafter, festgestellt, dass die KG eine Buchwertfortführung gewählt hat und u.a. entsprechend der hälftigen Beteiligung für die die Kapitalerhöhung allein tragende AG II in dieser Höhe in der positiven Ergänzungsbilanz II ein Mehrkapital von 5 019 680 DM und entsprechend aufgestockte Werte für die einzelnen Wirtschaftsgüter angesetzt hat, für die Altgesellschafter, die Kläger zu 2. bis 4., ebenfalls zusammengefasst in Höhe der hälftigen Beteiligung, ein Minderkapital und eine entsprechende (pauschale) Abstockung der Wirtschaftsgüter vorgenommen hat.

Der von den Klägern zu 2. bis 4. behauptete entgegenstehende innere Wille der für die KG Handelnden ist mangels hinreichender bilanzmäßiger Anhaltspunkte unbeachtlich (s. auch BFH-Urteil vom 22. September 2004 III R 9/03, BFHE 207, 549, BStBl II 2005, 160 zur Bedeutung eindeutiger Aufgabeerklärungen und der Unbeachtlichkeit eines fehlenden Bewusstseins, dass mit der rechtsgestaltenden Erklärung die Versteuerung der stillen Reserven verbunden ist).

Zu Recht hat das FG darauf hingewiesen, dass im Zeitpunkt der Einreichung der einheitlichen und gesonderten Feststellungserklärung und des Jahresabschlusses für 1990 auch die Änderung der Beteiligungsverhältnisse durch eine durch zusätzliche Einlage in das Gesellschaftsvermögen bewirkte Kapitalerhöhung im Schrifttum seinerzeit bereits als Anwendungsfall des § 24 UmwStG 1977 anerkannt worden ist.

Zudem hat der BFH im Urteil in BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68 klargestellt, dass Abstockungen in einer negativen Ergänzungsbilanz nicht bloße Merkposten in Bezug auf die durch die Einbringung steuerneutral übertragenen stillen Reserven darstellen, sondern Korrekturen zu den entsprechenden Wertansätzen in der Bilanz der Personengesellschaft und einer positiven Ergänzungsbilanz anderer Gesellschafter (vgl. dazu auch Blümich/ Wolff, § 24 UmwStG Rz. 27).

d) Der steuerrechtlich wirksamen Ausübung des Wahlrechts durch die KG steht nicht entgegen, dass --anders als in der positiven Ergänzungsbilanz II für die AG II-- in der für die drei Altgesellschafter zusammengefassten negativen Ergänzungsbilanz lediglich pauschal ein Minuskapital (in einer Fußnote aufgeteilt entsprechend den Kapitalbeteiligungen) und ein Minderwert für die Aktiva ausgewiesen wird.

Eine ordnungsgemäße Bilanz erfordert zwar, den Minderwert von sämtlichen Buchwerten der in der Gesamthandsbilanz aktivierten Wirtschaftsgüter, soweit sie abstockungsfähig sind, durch passive Wertberichtigungen abzustocken und auf der Aktivseite in gleicher Höhe ein negatives Minderkapital auszuweisen. Indes ist Folge der von der KG gewählten Bilanzierung --wie unter Abschn. II.A.1.c der Gründe dieses Urteils ausgeführt--, dass der für die Kläger zu 2. bis 4. an sich angefallene Veräußerungsgewinn in Höhe von 50 v.H. der anteilig auf sie entfallenden Rücklage durch die nach § 24 UmwStG 1977 zulässige negative Ergänzungsbilanz neutralisiert werden durfte. Die bilanztechnisch nicht ordnungsgemäße Erstellung der negativen Ergänzungsbilanz beeinträchtigt nicht den durch die Buchwertfortführung in der Gesamthandsbilanz in Verbindung mit der negativen Ergänzungsbilanz der KG deutlich zum Ausdruck gekommenen Willen, eine Sofortversteuerung eines Veräußerungsgewinns der Altgesellschafter zu vermeiden und stattdessen die Kapitalerhöhung erfolgsneutral vorzunehmen.

Die rechtswirksame Ausübung des Wahlrechts zugunsten einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG wird z.B. auch nicht durch eine fehlende geordnete Belegsammlung berührt (vgl. BFH-Urteil vom 15. April 1999 IV R 68/98, BFHE 188, 291, BStBl II 1999, 481).

e) Die Ausübung eines Wahlrechts stellt eine grundsätzlich bis zum Eintritt der Bestandskraft der auf einer Bilanz beruhenden Gewinnfeststellung bzw. Steuerfestsetzung zulässige Verfahrenshandlung dar (vgl. BFH-Urteile vom 21. Januar 1992 VIII R 72/87, BFHE 169, 219, BStBl II 1992, 958; vom 30. August 2001 IV R 30/99, BFHE 196, 507, BStBl II 2002, 49 betreffend die Ausübung des Gewinnermittlungswahlrechts nach § 6c EStG; vom 14. August 2001 XI R 18/01, BFHE 198, 415, BStBl II 2004, 181 betreffend § 7g Abs. 3 EStG).

Die Ausübung des Wahlrechts durfte der Steuerpflichtige in den Grenzen des § 4 Abs. 2 EStG a.F. bis einschließlich Veranlagungszeitraum 1998 auch im Wege einer Bilanzänderung ausüben (BFH-Urteil vom 12. Dezember 2000 VIII R 10/99, BFHE 194, 135, BStBl II 2001, 282; vom 2. Oktober 1997 IV R 84/96, BFHE 184, 425, BStBl II 1998, 104).

Indes beurteilt die Rechtsprechung eine nachträgliche Erhöhung der Wertansätze eines zu Buchwerten eingebrachten Betriebsvermögens und damit die Änderung in einen gewinnrealisierenden Veräußerungsvorgang als steuerrechtlich unzulässige rückwirkende Sachverhaltsgestaltung und deshalb als nicht zulässige Bilanzänderung (vgl. BFH-Urteile vom 9. April 1981 I R 191/77, BFHE 133, 278, BStBl II 1981, 620; in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748; in BFHE 173, 338, BStBl II 1994, 458, 461; in BFHE 184, 425, BStBl II 1998, 104; Schmitt/Hörtnagl/Stratz, a.a.O., § 24 UmwStG Rn. 163; Patt in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 24 UmwStG Tz. 114).

Auch wenn die fortlaufende Auflösung der Abstockungen für den Einbringenden insgesamt ungünstiger sein kann als eine tarifbegünstigte Besteuerung des Einbringungsgewinns bei Ansatz des eingebrachten Betriebsvermögens mit dem Teilwert (§ 24 Abs. 3 UmwStG 1977 i.V.m. §§ 16 Abs. 2, 34 Abs. 1 EStG), so bleiben Personengesellschaft und Gesellschafter, wenn die Personengesellschaft in Ausübung ihres Wahlrechts den Buchwert angesetzt hat, hieran gebunden (BFH-Urteil in BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68).

4. Die Abstockungen in der negativen Ergänzungsbilanz sind fortlaufend gewinnerhöhend aufzulösen.

a) Die KG hat in Ausübung des Wahlrechts gemäß § 24 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 UmwStG 1977 die Realisierung von Veräußerungsgewinnen für die Kläger zu 2. bis 4. vermieden, indem sie in Höhe der Wertverluste der Kapitalkonten --anteilig-- Abstockungen auf die Wirtschaftsgüter der KG in der zusammengefassten negativen Ergänzungsbilanz vorgenommen hat. Auf der Grundlage der Einbringungswerte und der Ergänzungsbilanzen ist in der Folgezeit das Beteiligungsergebnis der betreffenden Gesellschafter zu ermitteln. Die Fortentwicklung der negativen Ergänzungsbilanz ist nach dem Wortlaut des § 24 i.V.m. § 23 Abs. 1, § 15 Abs. 3 UmwStG 1977 geboten. Nach Sinn und Zweck des § 24 UmwStG 1977 wird der entstandene Einbringungsgewinn durch Aufstellung der negativen Ergänzungsbilanz für den einbringenden Gesellschafter in die Zukunft verlagert.

b) Hierbei sind sowohl die Aufstockungen in der positiven Ergänzungsbilanz als auch die Abstockungen in der negativen Ergänzungsbilanz der Kläger zu 2. bis 4. entsprechend dem Verbrauch der Wirtschaftsgüter gewinnwirksam korrespondierend zur Veränderung der Buchwerte und der entsprechenden Bilanzposten in der Gesellschaftsbilanz aufzulösen.

Die Ergebnisse aus den Ergänzungsbilanzen führen im Interesse einer zutreffenden Besteuerung zu Korrekturen der Gewinnanteile der Gesellschafter i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 Halbsatz 1 EStG. Die Auf- und Abstockungen sind zeit- und betragsgleich zur Aufwands- und Ertragsrealisierung in der Gesellschaftsbilanz aufzulösen (BFH-Urteile in BFH/NV 2000, 34; in BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68; Schmidt/Wacker, EStG, 25. Aufl., § 15 Rz. 472, m.w.N.).

Durch die Auflösung der Abstockungsbeträge in der negativen Ergänzungsbilanz erhöht sich der Gewinnanteil des Einbringenden bis zu dem Maße, in dem ihm die stillen Reserven auch bei Fortführung des Unternehmens (Mitunternehmeranteils) zugute gekommen wären. Es handelt sich bei den Abstockungen nicht um bloße Merkposten in Bezug auf die Einbringung der steuerneutral übertragenen stillen Reserven der Wirtschaftsgüter. Vielmehr handelt es sich um Korrekturen zu den entsprechenden Wertansätzen in der Gesellschaftsbilanz und in den positiven Ergänzungsbilanzen der anderen Gesellschafter (BFH-Urteil in BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68). Ebenso wenig handelt es sich bei dem Aufwand bzw. Ertrag aus der Fortschreibung der Ergänzungsbilanzen um Sonderbetriebsausgaben bzw. Sonderbetriebseinnahmen, sondern --wie ausgeführt-- um einen Teil des Gewinnanteils (BFH-Urteil in BFHE 179, 84, BStBl II 1996, 68; Schmidt/Wacker, EStG, 25. Aufl., § 15 Rz. 462, 465, 469).

c) Nach den Feststellungen der Außenprüfung hat die AG II bezüglich der ihr Kapitalkonto in der Gesamthandsbilanz übersteigenden Anschaffungskosten in ihrer positiven Ergänzungsbilanz das Mehrkapital nach eingehender Untersuchung den Wirtschaftsgütern zugeordnet, bei denen stille Reserven ermittelt worden sind. Die Außenprüfung und ihr folgend das FA haben diese Verteilung des Mehrkapitals nicht beanstandet (Betriebsprüfungsbericht vom 25. März 1998 Tz. 24). Ebenso wurde die in 1990 und in den Folgejahren gewinnmindernde Fortschreibung der zusammengefassten positiven Ergänzungsbilanz als zutreffend anerkannt.

Ausgehend von ihrer abweichenden Rechtsauffassung hat die KG indes die spiegelbildlich zur positiven Ergänzungsbilanz für die AG II im Zuge der Kapitalerhöhung das in der zusammengefassten negativen Ergänzungsbilanz ausgewiesene Minderkapital, durch welches die Sofortversteuerung neutralisiert worden war, in der Folgezeit nicht ebenfalls gewinnerhöhend fortgeschrieben. Die in Anlage 7 b zum Betriebsprüfungsbericht vorgenommene Fortschreibung der negativen Ergänzungsbilanzen ist folgerichtig und weder dem Grunde noch der Höhe nach zu beanstanden. Die Kläger haben insoweit auch keine substantiierten Einwendungen erhoben.

C. Zu Recht hat das FG die Erfassung der gewinnerhöhend aufgelösten Abstockungsbeträge auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrags gemäß § 7 GewStG in den Streitjahren 1990 bis 1993 bestätigt.

1. Gemäß § 7 GewStG ist Gewerbeertrag der nach den Vorschriften des EStG und des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den im Erhebungszeitraum entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 GewStG bezeichneten Beträge.

a) Der der Gewerbesteuer zugrunde zu legende Gewerbeertrag entspricht somit, abgesehen von den gewerbesteuerlichen Zu- und Abrechnungen, grundsätzlich dem Gewinn aus Gewerbebetrieb, der der Bemessung der Einkommensteuer zugrunde zu legen ist.

Davon ist nur insoweit abzuweichen, als sich unmittelbar aus dem GewStG etwas anderes ergibt oder soweit die Vorschriften des Einkommensteuerrechts mit dem besonderen Charakter der Gewerbesteuer als Objektsteuer nicht in Einklang stehen (BFH-Urteil vom 15. Juni 2004 VIII R 7/01, BFHE 205, 307, BStBl II 2004, 754).

b) Bei der Veräußerung eines Anteils an einer Personengesellschaft werden die im Betrieb der Personengesellschaft ruhenden stillen Reserven anteilig realisiert. Nach dem Gewerbesteuerrecht hat sie die Personengesellschaft selbst und nicht der Mitunternehmer zu versteuern (§ 5 Abs. 1 Satz 3 GewStG). Allerdings bleiben Gewinne, die ein Einzelgewerbetreibender oder eine Personengesellschaft aus der Veräußerung eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs oder eines Mitunternehmeranteils erzielt, bei der Ermittlung des Gewerbeertrags i.S. von § 7 GewStG außer Betracht (BFH-Urteil in BFHE 205, 307, BStBl II 2004, 754, mit umfangreichen Nachweisen). Die Ausnahme in § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG, § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG 1995 galt im Streitjahr 1990 noch nicht.

Wegen ihres Objektsteuercharakters unterliegt der Gewerbesteuer nur das Ergebnis der Ertragskraft des werbenden Betriebs, d.h. der laufende Gewinn (BFH-Urteil vom 28. Februar 1990 I R 92/86, BFHE 160, 262, BStBl II 1990, 699), hingegen nicht das Ergebnis aus der Aufdeckung der stillen Reserven anlässlich seiner Beendigung (BFH-Urteil vom 29. Oktober 1987 IV R 93/85, BFHE 151, 181, BStBl II 1988, 374 betreffend Einbringung gemäß § 24 UmwStG 1977).

Auch bei der Veräußerung von Mitunternehmeranteilen liegt, obwohl der Gewerbebetrieb der Personengesellschaft von dieser Veräußerung unberührt bleibt, eine partielle Betriebsbeendigung vor (BFH-Urteil vom 26. Juni 1996 VIII R 41/95, BFHE 180, 455, BStBl II 1997, 179; grundlegend BFH-Urteil vom 25. Mai 1962 I 78/61 S, BFHE 75, 467, BStBl III 1962, 438).

Die Steuerfreiheit hängt von der Qualifizierung dieser Beendigung des Gewerbebetriebs als Veräußerungs- oder Aufgabegewinn i.S. von § 16 Abs. 1 und 3 EStG ab (BFH-Urteil in BFHE 205, 307, BStBl II 2004, 754, m.w.N.).

c) Gewinn und Gewerbeertrag sind gleichwohl verfahrensrechtlich selbständig zu ermitteln. § 7 GewStG 1977 begründet keine Bindungswirkung für die Gewerbesteuer an den einkommensteuerrechtlichen Gewinn, ungeachtet der Bezugnahme auf die Gewinnermittlungsvorschriften des EStG. Indes dürfen bilanzsteuerrechtliche Wahlrechte für Zwecke der Gewerbesteuer nicht anders als für Zwecke der Einkommensteuer ausgeübt werden (BFH-Urteile vom 6. September 2000 XI R 18/00, BFHE 193, 279, BStBl II 2001, 106; in BFHE 169, 219, BStBl II 1992, 958, 961; vom 9. August 1989 X R 110/87, BFHE 158, 520, BStBl II 1990, 195).

d) Ist --wie im Streitfall-- das Ansatz- und Bewertungswahlrecht im Zuge der Kapitalerhöhung im Sinne der Buchwertfortführung ausgeübt worden, so liegt einkommensteuerrechtlich kein tarifbegünstigter Veräußerungsgewinn --mangels Auflösung aller stillen Reserven-- vor, sondern in Höhe der jährlich fortlaufenden Auflösung der Abstockungsbeträge in den negativen Ergänzungsbilanzen laufende Gewinne, die auch bei der Ermittlung des Gewerbeertrages zu erfassen sind.

2. Die Bescheide über die Feststellung der vortragsfähigen Gewerbeverluste sind danach ebenfalls rechtlich nicht zu beanstanden.