BFH Urteil vom 29.03.2007 - IV R 14/05 (veröffentlicht am 01.08.2007) | Kühn, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung (Schäffer-Poeschel) | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen: Wirksamkeit der Mitteilung gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG

Leitsatz (amtlich)

Der Wirksamkeit einer Mitteilung gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG steht nicht entgegen, dass sie innerhalb einer Frist von weniger als einem Monat vor dem Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres bekannt gegeben wird.

Normenkette

EStG § 13a Abs. 1 S. 2

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG (Entscheidung vom 07.05.2003; Aktenzeichen 2 K 16/01; EFG 2003, 1446)

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist Landwirt. Er bewirtschaftet einen Betrieb (sog. Grünlandbetrieb) mit einer Fläche von über 20 ha. Das Wirtschaftsjahr umfasste den Zeitraum vom 1. Mai bis 30. April (§ 4a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- i.V.m. § 8c Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung). Bis zum Wirtschaftsjahr 1998/99 ermittelte der Kläger seinen Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a EStG.

Mit Bescheid vom 31. März 1999 teilte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) dem Kläger unter Hinweis auf die durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 (StEntlG 1999/2000/2002) vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) geänderte Regelung des § 13a Abs. 1 EStG mit, dass die Voraussetzungen für die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen entfallen seien, da die selbstbewirtschaftete Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung 20 ha überschreite. Gleichzeitig wies das FA darauf hin, dass der Kläger ab Beginn des nächstfolgenden Wirtschaftsjahres, welches nach vorliegenden Unterlagen am 1. Mai 1999 beginne, den tatsächlichen Gewinn des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes zu ermitteln habe. Der Bescheid ist dem Kläger nach seinen unwidersprochenen Angaben am 6. April 1999 bekannt gegeben worden.

Dagegen richtete sich die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage, mit der der Kläger die Aufhebung des Bescheides begehrte, sowie hilfsweise die Feststellung, dass der Bescheid erst für das ab Mai 2000 beginnende Wirtschaftsjahr wirksam wird. Er vertrat die Ansicht, dass die Mitteilung des FA rechtswidrig sei, da sie ihm nicht einen Monat vor dem Beginn des der Mitteilung folgenden Wirtschaftsjahres 1999/00 übersandt worden sei. Die Regelung des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG sei i.V.m. der Regelung des § 141 Abs. 2 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) nach Sinn und Zweck auszulegen. Danach müsse dem Steuerpflichtigen nach der Mitteilung des FA ausreichend Zeit zur Vorbereitung auf den Beginn der Buchführungspflicht verbleiben. Die Unterschreitung der Monatsfrist sei unverhältnismäßig nachteilig. Ihm, dem Kläger, seien wirtschaftliche Dispositionen in Folge der rechtlichen Veränderungen nicht mehr rechtzeitig möglich gewesen. Die Monatsfrist ergebe sich im Übrigen auch aus dem Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) zu § 141 Nr. 4. Sie sei daher für das FA bindend.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Die Gründe der Entscheidung vom 7. Mai 2003 2 K 16/01 sind in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2003, 1446 abgedruckt.

Hiergegen richtet sich die Revision.

Der Kläger bekräftigt seine bisherige Auffassung, dass die Mitteilung vom 31. März 1999 rechtswidrig sei, weil sie ihm nicht spätestens einen Monat vor Beginn der Verpflichtung zur Ermittlung des tatsächlichen Gewinns, mithin spätestens am 31. März 1999, bekannt gegeben worden sei. Er habe sich bereits im Jahr 1999 intensiv mit der Betriebsumstellung von der Milchwirtschaft auf den Ackerbau und die Fleischmast befasst. Aus betriebswirtschaftlichen Gründen wäre es für die Betriebsumstellung bei gleichzeitiger Umstellung der Gewinnermittlungsart zweckmäßig gewesen, die Milchquoten bis zum 31. März 1999 zu veräußern. Dies sei unterblieben, da er, der Kläger, im Vertrauen auf die Monatsfrist davon ausgegangen sei, dass ihn die Buchführungspflicht erst ab dem Wirtschaftsjahr 2000/01 treffen werde.

Er habe nicht damit rechnen können, dass das FA bereits einen Tag nach der Verkündung des erst am 24. März 1999 erlassenen StEntlG 1999/2000/2002 auf dessen Grundlage einen Bescheid erlassen werde. Maßgeblich sei im Rahmen der Würdigung darauf abzustellen, dass es ihm nach dem 31. März 1999 wirtschaftlich vernünftig nicht mehr möglich gewesen sei, die Milchquoten zu veräußern, um eine Betriebsumstellung vorzunehmen. Insoweit weiche der Sachverhalt auch von dem der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 23. Juni 1983 IV R 3/82 (BFHE 138, 521, BStBl II 1983, 768) zu Grunde liegenden Sachverhalt ab. Dort sei lediglich zu beurteilen gewesen, ob dem Steuerpflichtigen noch genügend Zeit zur Vorbereitung auf den Beginn der Buchführungspflicht verblieben sei.

Der Kläger beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung und den Bescheid vom 31. März 1999 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 6. Dezember 2000 aufzuheben, sowie die Hinzuziehung des Bevollmächtigten im Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Das FA ist dem Revisionsbegehren entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

II. Der Senat legt den erstinstanzlichen Klageantrag des Klägers und infolgedessen auch den Revisionsantrag entsprechend der Darstellung unter I. als Anfechtungsbegehren aus, mit dem die vollständige Aufhebung bzw. teilweise Änderung des Bescheides vom 31. März 1999 begehrt wird.

Zwar hat der Kläger im erstinstanzlichen Verfahren neben dem Antrag auf Aufhebung des Bescheides (Anfechtungsantrag) hilfsweise beantragt, festzustellen, dass der Bescheid vom 31. März 1999 erst für das am 1. Mai 2000 beginnende Wirtschaftsjahr wirksam ist. Dieses Hilfsbegehren läuft aber dem Grunde nach auf eine Teilabänderung des angefochtenen Bescheides hinaus und ist deshalb als Minus in dem Aufhebungsbegehren enthalten. Insoweit hat das FG im Ergebnis zutreffend den Hilfsantrag nicht gesondert beschieden.

Die so auszulegende Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Zutreffend hat das FG entschieden, dass der Bescheid vom 31. März 1999, mit dem das FA den Kläger auf das Fehlen der Voraussetzungen nach § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG und auf dessen Verpflichtung, ab Beginn des nächstfolgenden Wirtschaftsjahres den tatsächlichen Gewinn seines land- und forstwirtschaftlichen Betriebes zu ermitteln, hingewiesen hat, rechtmäßig ist. Die nach den Feststellungen des FG spätestens am 6. April 1999 erfolgte Bekanntgabe des Bescheides hat zur zwingenden gesetzlichen Folge, dass die Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen letztmalig für das am 30. April 1999 endende Wirtschaftsjahr 1998/99 durchzuführen war.

a) Gemäß § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002 ist der Gewinn für einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft nur noch dann nach Durchschnittssätzen (§ 13a Abs. 3 bis 6 EStG) zu ermitteln, wenn --neben anderen Voraussetzungen-- die selbst bewirtschaftete Fläche der landwirtschaftlichen Nutzung (§ 34 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a des Bewertungsgesetzes --BewG--) ohne Sonderkulturen (§ 52 BewG) 20 ha nicht überschreitet. Gemäß § 52 Abs. 31 EStG ist die Neuregelung erstmals für das Wirtschaftsjahr anzuwenden, das nach dem 30. Dezember 1999 endet.

Zwischen den Beteiligten besteht kein Streit, dass die vom Kläger selbst bewirtschaftete Fläche 20 ha überschritten hat und deshalb die Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG im Wirtschaftsjahr 1999/00 nicht vorlagen.

b) Allein das Nichtvorliegen der Voraussetzungen des § 13a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG führt jedoch, soweit --wie im Streitfall-- die Voraussetzungen des § 13a EStG a.F. zunächst vorgelegen haben, noch nicht dazu, dass die Gewinnermittlung nicht mehr nach Durchschnittssätzen vorzunehmen ist. Insoweit bedarf es zusätzlich einer Mitteilung gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG, mit der der Steuerpflichtige auf den Wegfall der Voraussetzungen hingewiesen wird. Erst die Mitteilung gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG, die der Mitteilung gemäß § 141 Abs. 2 AO nachgebildet ist (vgl. BTDrucks 8/3673, S. 16), schließt als rechtsgestaltender Verwaltungsakt konstitutiv die Möglichkeit der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen für die der Bekanntgabe der Mitteilung nachfolgenden Wirtschaftsjahre aus (vgl. Leingärtner/Kanzler, Besteuerung der Landwirte, Kap. 21, Rz 202; Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, C Rz 121).

Der Bescheid vom 31. März 1999 entspricht, was auch zwischen den Beteiligten nicht streitig ist, den inhaltlichen Anforderungen des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG.

Da der Bescheid dem Kläger am 6. April 1999 zugegangen ist, ist der Gewinn nach Durchschnittssätzen gemäß § 13a Abs. 3 bis 6 EStG letztmalig für das am 30. April 1999 endende Wirtschaftsjahr 1998/99 zu ermitteln.

c) Dieser nach dem Gesetzeswortlaut des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG zwingenden Rechtsfolge steht nicht entgegen, dass die Mitteilung dem Kläger nicht bereits einen Monat vor dem Beginn des am 1. Mai 1999 beginnenden Wirtschaftsjahres 1999/00 bekannt gegeben worden ist.

(1) Die Regelung in § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG sieht keine Frist vor, die im Hinblick auf den Zugang der Mitteilung einzuhalten wäre. Vielmehr reicht es aus, dass die Mitteilung vor dem Beginn des Wirtschaftsjahres bekannt gegeben wird, in dem erstmals der tatsächliche Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln ist.

(2) Die Einhaltung einer Frist ist auch nicht unter Berücksichtigung der Grundsätze von Treu und Glauben geboten. Der Wortlaut des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG ist auf Vorschlag des Finanzausschusses des Bundestages in das Gesetz zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft aufgenommen worden (BTDrucks 8/3673, S. 6). Ziel war, den genannten Umstellungszeitpunkt klarzustellen (BTDrucks 8/3673, S. 15). In der Einzelbegründung heißt es: "Mit der Vorschrift soll sichergestellt werden, dass der Steuerpflichtige - wie in § 141 Abs. 2 AO auf den Beginn der Buchführungspflicht - auf die letztmalige Anwendung des § 13a EStG durch eine besondere Mitteilung der Finanzbehörde hingewiesen wird. Die Vorschrift dient der Rechtssicherheit" (BTDrucks 8/3673, S. 16). Die Vorschrift entspringt daher bereits dem aus Treu und Glauben fließenden Fürsorgegedanken. Ein noch weitere Maßnahmen erfordernder Vertrauensschutz kann angesichts des Schweigens des Gesetzgebers im Anwendungsbereich des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG nicht verlangt werden.

Dafür sprechen auch die Motive, welche den Gesetzgeber zur Neuregelung des § 13a EStG a.F. veranlasst haben. Hauptziel des Gesetzes zur Neuregelung der Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft war es nämlich, innerhalb der Landwirtschaft für größere Steuergerechtigkeit zu sorgen, weil bisher die tatsächlichen Gewinne --vor allem durch den früheren § 13a EStG a.F.-- nur sehr unzureichend erfasst waren (BTDrucks 8/3673, S. 13; vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 29. November 2001 IV R 13/00, BFHE 197, 223, BStBl II 2002, 147). Diese am Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes) orientierte Zielsetzung des Gesetzgebers gebietet es, die beabsichtigte Einschränkung des Anwendungsbereichs des § 13a EStG konsequent und frühestmöglich umzusetzen. Mit dem gesetzgeberischen Ziel wäre es nicht zu vereinbaren, wenn die unter Beachtung des Gleichheitssatzes gebotene Ermittlung des tatsächlichen Gewinns durch eine zeitliche, über den Wortlaut des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG hinausgehende Befristung der Bekanntgabe der Mitteilung in einen späteren Veranlagungszeitraum verschoben würde.

Dem kann nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, dass dem Steuerpflichtigen eine hinreichende Vorbereitungszeit für die nach dem Wegfall der Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen erforderlichen Vorkehrungen für die künftige Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG bzw. nach § 4 Abs. 1 EStG zu belassen ist. Es ist zwar zutreffend, dass die Umstellung der Gewinnermittlung einer gewissen Vorbereitungszeit bedarf. Auch der Senat geht davon aus, dass die Vorbereitungszeit regelmäßig mit einem Monat anzusetzen sein dürfte (vgl. dazu auch Felsmann, a.a.O., C Rz 121d; Leingärtner/Kanzler, a.a.O., Kap. 21, Rz 76, 203; siehe auch R 129 Abs. 2 Satz 1 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1999). Gleichwohl zwingt dies nicht zu der Annahme, dass eine Mitteilung gemäß § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG innerhalb einer Frist von weniger als einem Monat vor dem Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres nicht mehr wirksam ergehen kann. Dem Steuerpflichtigen können vielmehr gemäß § 148 Satz 1 AO --ggf. rückwirkend gemäß § 148 Satz 2 AO-- in erforderlichem Umfang Erleichterungen zu bewilligen sein, falls eine Umstellung der Gewinnermittlung zum vorgesehenen Stichtag auf Grund einer kurzfristigen Mitteilung nicht mehr rechtzeitig möglich ist.

Dahinstehen kann schließlich, ob dem Kläger durch die erst am 6. April 1999 bekannt gegebene Mitteilung tatsächlich die Möglichkeit genommen worden ist, betriebswirtschaftlich vernünftige Dispositionen zu treffen bzw. rückgängig zu machen. Denn die Regelung des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG verfolgt, wie dargelegt, nicht den Zweck, dem Steuerpflichtigen einen Zeitkorridor für etwaige Betriebsumstrukturierungen als Reaktion auf die Änderung des Anwendungsbereichs des § 13a Abs. 1 Satz 1 EStG zu verschaffen.

2. Ein anderes Ergebnis lässt sich auch nicht aus R 129 Abs. 2 Satz 1 EStR 1999 ableiten. Danach soll die Mitteilung nach § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG innerhalb einer Frist von einem Monat vor Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres bekannt gegeben werden.

Der Gesetzeswortlaut erfordert, wie unter 1. ausgeführt, die Einhaltung einer Monatsfrist nicht. Die Beachtung einer Monatsfrist kann der Kläger auch nicht aus Gründen der Gleichbehandlung unter dem Gesichtspunkt der Selbstbindung der Verwaltung einfordern.

Norminterpretierende Verwaltungsanweisungen, die die gleichmäßige Auslegung und Anwendung des Rechts sichern sollen, können im Allgemeinen weder eine einer Rechtsverordnung vergleichbare Bindung aller Rechtsanwender noch eine Bindung nach dem Grundsatz von Treu und Glauben herbeiführen. Eine von den Gerichten zu beachtende Selbstbindung der Verwaltung besteht lediglich ausnahmsweise in dem Bereich der ihr vom Gesetz eingeräumten Entscheidungsfreiheit; also im Bereich des Ermessens, der Billigkeit (z.B. bei Änderung der Rechtsprechung) und der Typisierung oder Pauschalierung (BFH-Urteile vom 26. April 1995 XI R 81/93, BFHE 178, 4, BStBl II 1995, 754, und vom 7. Dezember 2005 I R 123/04, BFH/NV 2006, 1097).

Die Verwaltungsanweisung in R 129 Abs. 2 Satz 1 EStR 1999 lässt sich dem letztgenannten Bereich nicht zuordnen. Sie ist vielmehr als Auslegung des Anwendungsbereichs des § 13a Abs. 1 Satz 2 EStG und damit als norminterpretierende Verwaltungsanweisung zu verstehen (zur fehlenden Bindung der Gerichte s. auch das Senatsurteil in BFHE 138, 521, BStBl II 1983, 768, a.E., betreffend die vergleichbare Regelung im AEAO zu § 141 Nr. 4; a.A. wohl Leingärtner/Kanzler, a.a.O., Kap. 21, Rz 76, 203).

3. Der von dem Kläger weiter gestellte Antrag, die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären (§ 139 Abs. 3 Satz 3 FGO) ist unzulässig, weil über die Notwendigkeit der Hinzuziehung nach der ständigen Rechtsprechung des BFH das Gericht des ersten Rechtszuges zu entscheiden hat (vgl. u.a. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 18. Juli 1967 GrS 5-7/66, BFHE 90, 150, BStBl II 1968, 56, und BFH-Urteil vom 28. März 2000 VIII R 68/96, BFHE 191, 505, a.E.).