Leitsatz (amtlich)
›Der Täter oder Teilnehmer einer Steuerhinterziehung, der zwar nicht selbst Steuerschuldner ist, dem aber bei wirtschaftlicher Betrachtung der unmittelbare Vorteil aus der Tat zugeflossen ist, erlangt Straffreiheit nur durch fristgerechte Zahlung der gegen ihn festgesetzten Steuersumme.‹
Verfahrensgang
LG Mannheim (Urteil vom 13.09.1978) |
Gründe
Das Landgericht hat die Angeklagte wegen fortgesetzter Untreue in Tateinheit mit fortgesetzter Steuerhinterziehung zu zwei Jahren Freiheitsstrafe verurteilt. Mit der Revision rügt sie die Verletzung formellen und sachlichen Rechts. Das Rechtsmittel hat keinen Erfolg.
A.
Die Verfahrensrügen
I.
Zu Unrecht meint die Revision, die erkennende 1. Wirtschaftsstrafkammer (Strafkammer IX) des Landgerichts habe sich fälschlich für zuständig gehalten, nach dem Geschäftsverteilungsplan des Landgerichts für das Jahr 1977 sei die 2. Wirtschaftsstrafkammer (Strafkammer X) für Zoll- und Steuerstrafsachen (und damit auch für dieses Verfahren) zuständig gewesen. Die Revision verkennt, dass solche Strafsachen nach dem Geschäftsverteilungsplan auch in die Zuständigkeit der 1. Wirtschaftsstrafkammer fallen konnten, wenn sie im Zusammenhang mit anderen Straftaten stehen und das Schwergewicht bei diesen liegt. Demgegenüber bringt die Beschwerdeführerin nicht vor, dass die erkennende Strafkammer die eigene Zuständigkeit unter Übergehung oder auf Grund einer vertretbaren Auslegung der einschlägigen Bestimmungen des Geschäftsverteilungsplans, also objektiv willkürlich angenommen habe und deshalb nicht vorschriftsmäßig besetzt gewesen sei (§ 338 Nr. 1 StPO). Ein Verstoß gegen die Geschäftsverteilung fällt entgegen der Auffassung der Revision nicht unter § 338 Nr. 4 StPO (Kleinknecht, StPO, 33. Aufl., § 338 Rdn. 13).
II.
Ohne Erfolg bleibt auch die Verfahrensrüge, statt des Richters am Landgericht B. hätte der Richter am Landgericht Dr. N. als Vertreter an der Hauptverhandlung gegen die Angeklagte mitwirken müssen, weil am 12. September 1978 in dieser Sache kein Hauptverhandlungstermin stattgefunden habe. Die Rüge ist unzulässig. Sie genügt nicht der Formvorschrift des § 344 Abs. 2 Satz 2 StPO, weil die Revisionsbegründung den Sachverhalt nicht so vollständig wiedergibt, dass der Senat ohne Heranziehung der Akten beurteilen kann, ob nach den Behauptungen ein Verfahrensverstoß vorliegt. Die Beschwerdeführerin hat insbesondere nicht dargelegt, wie die Vertretung von Mitgliedern der Strafkammer IX geregelt war. Unzulässig ist deshalb auch das weitere Vorbringen, aus der Feststellung der Geschäftsstelle des Landgerichts vom 30. August 1978 ergebe sich nicht, an welchen Tagen der Richter am Landgericht F. und die Richterin am Landgericht H. infolge Urlaubs angeblich verhindert gewesen seien.
B.
Die Sachrüge
I.
Die Überprüfung des Schuldspruchs auf die Sachrüge hin hat keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Angeklagten aufgedeckt. Näher auszuführen ist nur folgendes: Das Landgericht hat zu Recht angenommen, dass die Steuerhinterziehung trotz der Selbstanzeige nicht in vollem Umfang straffrei ist, weil die verkürzten Umsatzsteuern nach deren Festsetzung innerhalb der der Angeklagten bestimmten Frist nicht vollständig entrichtet worden sind.
1. § 395 Abs. 3 AbgO in der zur Tatzeit geltenden Fassung des Artikels 1 Nr. 8 c des Zweiten Gesetzes zur Änderung strafrechtlicher Vorschriften der Reichsabgabenordnung und anderer Gesetze (2. AOStrafÄndG) vom 12. August 1968 (BGBl I 953) macht die Straffreiheit wegen Selbstanzeige bei vollendeter Steuerverkürzung unter anderem davon abhängig, dass der Täter die verkürzten Steuern, die er schuldet, nach ihrer Festsetzung innerhalb der ihm bestimmten Frist nachzahlt. Nach einer im Schrifttum vertretenen Rechtsansicht (Franzen/Gast, Steuerstrafrecht § 395 AbgO, Rdn. 133; Kühn/Kutter, AO, 11. Aufl., § 395 Anm. 4), die mit der Auffassung der Finanzverwaltung übereinstimmt (vgl. Hübner in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO, 7. Aufl., § 371 Rdn. 51), soll das nur gelten, wenn der Täter selbst Steuerschuldner ist, nicht dagegen dann, wenn er - so wie hier die Angeklagte - nach § 112 AbgO für die verkürzten Steuern als Steuerhinterzieher lediglich haftet. Das wird zum Teil damit begründet, dass anderenfalls die Worte "die er schuldet" überflüssig wären, weil die Haftung nach § 112 AbgO jeden Steuerhinterzieher treffe (Franzen/Gast, aaO.). Dieser Auslegung des § 395 Abs. 3 AbgO vermag sich der Senat nicht anzuschließen (ebenso BayObLGSt 1972, 105, 108 ff.; Hübner, aaO.; Kratzsch, StuW 1974, 68, 74).
a) Sie ist vom Gesetzeswortlaut her nicht geboten. Verkürzte Steuern "schuldet" nach ihrer Festsetzung nämlich auch, wer - ohne selbst ursprünglich Steuerschuldner zu sein - nach § 112 AbgO (§ 71 AO 1977) für einen hinterzogenen Steuerbetrag haftet. Denn nach § 7 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 1 StAnpG (jetzt § 44 Abs. 1 in Verbindung mit § 219 AO 1977) schuldet er die nicht erbrachte Steuerleistung neben dem Erstschuldner als Gesamtschuldner (BayObLGSt 1972, 105, 109; Kühn/Kutter, AO, 12. Aufl., § 44 Anm. 2 d; vgl. auch BFH, BStBl. II 1968, 376, 377). Obwohl dies für jeden Täter oder Teilnehmer einer Steuerhinterziehung gilt, sind die Worte "die er schuldet" nicht überflüssig. Denn dem Umfang nach bezieht sich seine Haftung nur auf den verkürzten Betrag, der von seinem Vorsatz umfasst war (vgl. Franzen/Gast, aaO., § 392 AbgO, Rdn. 156; § 395 AbgO, Rdn. 134). Der Zusatz "die er schuldet" in § 395 Abs. 3 AbgO macht demnach deutlich, dass der Täter zur Erlangung von Straffreiheit im Falle der Selbstanzeige nur die (gegen ihn festgesetzte) Steuersumme nachzuzahlen braucht, für die er auch strafrechtlich unter dem Gesichtspunkt der Steuerhinterziehung einzustehen hat; sie kann unter dem Betrag der objektiv insgesamt verkürzten Steuern liegen.
b) Aus der Entstehungsgeschichte des § 395 Abs. 3 AbgO ergibt sich nicht, dass das Erfordernis der fristgerechten Nachzahlung über den so verstandenen Gesetzeswortlaut hinaus noch weiter eingeschränkt worden ist.
aa) Frühere Gesetzesfassungen (§ 374 Abs. 1 Satz 2 RAbgO vom 13. Dezember 1919 - RGBl. S. 1993; § 410 Abs. 1 Satz 2 RAbgO vom 22. Mai 1931 - RGBl. I 161; § 410 Abs. 1 Satz 2 RAbgO in der Fassung des Zweiten Gesetzes zur vorläufigen Neuordnung von Steuern vom 20. April 1949 - WiGBl. S. 69; § 410 Abs. 3 RAbgO in der Fassung des Artikels I Nr. 1 des Gesetzes vom 7. Dezember 1951 BGBl I 941) forderten - als Bedingung der Straffreiheit - vom Täter die fristgerechte Nachzahlung der festgesetzten "Summe, die er schuldet". Darunter wurde die Steuersumme verstanden, um die - als Folge der ursprünglich unrichtigen und durch die Selbstanzeige später berichtigten oder vervollständigten Angaben - der Steueranspruch zunächst verkürzt worden war (BGH, Urteil vom 13. November 1953 - 3 StR 39/52 -, BB 1953, 225; Hartung, Steuerstrafrecht, 3. Aufl., S. 186). Auf den Revisionseinwand eines Finanzamts, Straffreiheit nach § 410 RAbgO erlange nicht, wer zu Gunsten eines Dritten Steuern hinterzogen und dies später dem Finanzamt mitgeteilt habe, hat der Bundesgerichtshof in BGHSt 7, 336 ausgeführt, es müsse gleichgültig sein, ob der Täter zum eigenen Nutzen oder zum Vorteil eines anderen die von diesem geschuldeten Steuern verkürzt habe. Demgemäß hat er (aaO.) ausgesprochen, auch im zweiten Fall könne der Täter oder Teilnehmer straffrei sein, sofern er den Steuerbehörden seine Verfehlungen rechtzeitig offenbare und die auf Grund eines Haftungsbescheides (§ 112 RAbgO) zu zahlenden Steuerbeträge fristgemäß entrichte. Das steht im Einklang mit der hier vertretenen Auffassung.
bb) Durch Artikel 6 Nr. 2 des Steueränderungsgesetzes vom 14. Mai 1965 (BGBl I 377) wurden in § 410 Abs. 3 RAbgO die Worte "die Summe, die er schuldet" durch die Formulierung "die verkürzten Steuern" ersetzt. Damit wurde (im Anschluss an die bisherige Rechtsprechung) klargestellt, dass die strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeige nicht abhängig sein sollte von der Zahlung der Hinterziehungszinsen, die durch Artikel 5 des Gesetzes eingeführt worden waren (Schriftlicher Bericht des Finanzausschusses - 14. Ausschuss - zu BT-Drucks. IV/3189, S. 12).
cc) Durch Artikel 1 Nr. 8 des Gesetzes vom 12. August 1968 (BGBl I 953) wurde der bisherige § 410 RAbgO in § 395 umbenannt. Zugleich hat Absatz 3 dieser Vorschrift die zur Tatzeit geltende Fassung erhalten, indem hinter den Worten "die verkürzten Steuern" der im Jahre 1965 gestrichene Relativsatz "die er schuldet" wieder eingeschoben wurde. Mit dieser erneuten Gesetzesänderung sollte nach der amtlichen Begründung des Gesetzesentwurfs "klargestellt" werden, "dass die strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeige eines Täters, der die Steuerverkürzung zum Vorteil eines anderen bewirkt hat, nicht davon abhängig ist, ob die von dem anderen geschuldeten Steuern innerhalb der vom Finanzamt gesetzten Frist entrichtet werden oder nicht" (BT-Drucks. V/1812, S. 24). Soweit mit der angeblichen "Klarstellung" eine Änderung der Rechtslage bezweckt war, hat sie ihr Ziel nicht erreicht. Denn nach ihrem Wortlaut war die Neufassung des Gesetzes gerade eine Bestätigung des geltenden Rechtszustandes, wie er durch BGHSt 7, 336 und das Gesetz vom 14. Mai 1965 geklärt war.
c) Auch aus dem Zweck des § 395 AbgO lässt sich nicht herleiten, dass die Angeklagte ohne Nachzahlung straffrei geworden sei. Die Vorschrift beruht auf fiskalischen Erwägungen (BGH, NJW 1974, 2293; BayObLGSt 1972, 105, 108). Der Staat will dadurch, dass er bei einer Selbstanzeige Straffreiheit in Aussicht stellt, nicht nur Hinweise auf ihm bisher verschleierte Steuerquellen erlangen; es geht ihm vielmehr auch darum, tunlichst in den Besitz aller ihm geschuldeten Steuern zu kommen, damit er seine Aufgaben erfüllen kann (BGHSt 12, 100 f.). Gerade diesem Zweck dient § 395 Abs. 3 AbgO, indem er bei vollendeter Steuerhinterziehung Straffreiheit erst gewährt, nachdem der Täter, den die Steuerbehörde im Rahmen ihres pflichtgemäßen Ermessens in Anspruch nimmt, den Schaden durch die Nachzahlung wieder gutgemacht hat (BayObLG, aaO.).
2. Nach § 371 Abs. 3 AO 1977 tritt Straffreiheit für einen an der Tat Beteiligten unter weiteren Voraussetzungen nur ein, soweit er die zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern innerhalb der ihm bestimmten angemessenen Frist entrichtet. Die Bestimmung ist damit im Sinne des § 2 Abs. 3 StGB milder als § 395 Abs. 3 AO, der diese Einschränkung der Nachzahlungspflicht nicht enthält. Dennoch greift die neue Vorschrift hier nicht ein, weil die Angeklagte auch nach ihr von der fristgerechten Nachzahlung nicht befreit ist.
a) Verkürzt ein Täter Steuern, die ein anderer schuldet, so besagt das nicht zwangsläufig, dass er auch zu dessen Vorteil handelt. Die Frage, zu wessen Gunsten Steuern hinterzogen worden sind, wird sich zwar vielfach danach beantworten, wer die Steuern schuldet; denn in der Regel hat der Steuerschuldner neben dem (nur) steuerlichen auch den wirtschaftlichen Vorteil aus der Tat. Das muss aber nicht so sein. Beide - steuerlicher Vorteil im rechtlichen Sinne und wirtschaftlicher Vorteil - können ausnahmsweise auch auseinander fallen. Bei solcher Sachlage ist nicht unter rein steuerrechtlichen Gesichtspunkten, sondern nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise zu beurteilen, wem die unmittelbaren Vorteile aus der Tat zugeflossen sind. Die wirtschaftliche Betrachtung kann zu dem Ergebnis führen, dass sich die Steuerhinterziehung ausschließlich oder jedenfalls mit zu Gunsten des Täters ausgewirkt hat, obwohl er keine Steuern schuldete. Der Fall der Angeklagten zeigt das besonders deutlich. Steuerschuldnerin war die KG. Nutznießerin der Beträge, welche die Gesellschaft infolge der falschen Umsatzsteuervoranmeldungen zu wenig entrichtete, war aber allein die Angeklagte. Denn die Steuerhinterziehungen ermöglichten es ihr, der von ihr verwalteten Hauptkasse der KG weiterhin eigenmächtig erhebliche Beträge zu entnehmen, um sie für eigene Zwecke zu verwenden. Die KG hatte von der Steuerverkürzung keinerlei Nutzen; denn ihr standen die Gelder während des Hinterziehungszeitraums nicht zur Verfügung, weil die Angeklagte sie, wie geplant, veruntreute. Das Merkmal "zu seinen Gunsten" in § 371 Abs. 3 AO 1977 muss demnach auch in wirtschaftlichem Sinne verstanden werden.
b) Diese vom Gesetzeswortlaut gedeckte Auslegung wird durch die Gesetzesmaterialien bestätigt. Nach der Begründung zum Regierungsentwurf einer Abgabenordnung (AO 1974) ist bei der Anwendung der neuen Vorschrift nicht nur auf den steuerlichen, sondern auch auf den finanziellen Vorteil der Tat abzustellen (BT-Drucks. VI/1982, S. 195). Die Begründung nennt als - vielleicht "hergeholtes" (vgl. Hübner, aaO., Rdn. 52) - Beispiel dafür, dass beides nicht identisch zu sein braucht, den Fall der Verbrauchssteuerhinterziehung durch Diebstahl aus einem Herstellungsbetrieb. Hier ist nicht der Dieb Steuerschuldner, sondern der Hersteller; der Dieb soll aber bei einer Selbstanzeige von der Strafe wegen Steuerhinterziehung lediglich frei sein, wenn er die hinterzogene Steuer nachzahlt.
c) Sowohl unter fiskalischen Gesichtspunkten, die bei den Vorschriften über die Selbstanzeige weiterhin im Vordergrund stehen, als auch von der Idee der materiellen Gerechtigkeit her ist kein Grund ersichtlich, der es rechtfertigen könnte, den Täter in Fällen wie dem der Angeklagten von der Nachzahlungspflicht auszunehmen und ihn damit besser zu stellen als einen Steuerschuldner, der sich durch eine Steuerhinterziehung zusätzliche Mittel verschafft hat. Die Erwägung, dass der Wegfall der Nachzahlung (als sachliche Voraussetzung der Straffreiheit) den Weg zur Selbstanzeige erleichtern könnte, ist nach dem Gesetz nur von untergeordneter Bedeutung, wie die Existenz des § 371 Abs. 3 AO 1977 beweist; sie gilt im Übrigen für die zweite Tätergruppe nicht weniger als für die erste. Dagegen gibt es sachlich zureichende Gründe, die es als billig und gerecht erscheinen lassen, bei der Nachzahlung zwischen Tatbeteiligten, die den unmittelbaren (steuerlichen oder auch nur wirtschaftlichen) Vorteil aus der Steuerstraftat gezogen haben, und solchen zu unterscheiden, die Steuern lediglich zu Gunsten eines anderen verkürzt haben. In sozial abhängiger Stellung, geraten sie in der Regel berufsbedingt in eine Lage, in der sie die Tat aus vermeintlicher Treue gegenüber dem Arbeitgeber in dessen Interesse begehen. Unter den strafrechtlichen Gesichtspunkten von Unrecht und Schuld, die auch bei § 371 AO 1977 nicht gänzlich außer Betracht bleiben dürfen, ist es sachgerecht, einem solchen Tatbeteiligten die Umkehr mit der Folge der Straffreiheit leichter zu machen als demjenigen, der Steuern um des eigenen unmittelbaren Vorteils willen hinterzogen hat. Ein unmittelbarer Vorteil in diesem Sinne wäre zum Beispiel zu verneinen, wenn eine im Interesse des Unternehmens verübte Steuerhinterziehung für einen daran teilnehmenden Angestellten lediglich bewirkt, dass er seinen Arbeitsplatz länger behält, weil die Tat den wirtschaftlichen Zusammenbruch des Betriebs eine Zeit lang aufschiebt.
d) Die hier vertretene Rechtsansicht vermeidet auch Ergebnisse, die dem finanzpolitischen Zweck des § 371 AO 1977 zuwiderlaufen, den Ernst einer wesentlichen Strafbestimmung des Steuerstrafrechts infrage stellen können und geeignet sind, dem Staat durch beträchtliche Steuerausfälle schweren Schaden zuzufügen (vgl. Hübner, aaO., Rdn. 52). Hinterzieht zum Beispiel der geschäftsführende Gesellschafter einer Einmann-GmbH Steuern, die die Gesellschaft schuldet, so kann das zu seinen Gunsten sein (Franzen/Gast/Samson, Steuerstrafrecht, 2. Aufl., § 371 AO, Rdn. 133 aE).
e) In der Rechtsprechung ist die hier behandelte Frage bisher nicht entschieden worden. Die Auffassungen im Schrifttum sind geteilt; im Ergebnis wie hier anscheinend Franzen/Gast/Samson, aaO.; Meyer in Erbs/Kohlhaas, Strafrechtliche Nebengesetze, 2. Aufl., § 371 AO, Anm. 4 c aa; offen Kühn/Kutter, AO, 12. Aufl., § 371 Anm. 7; a.A. - für Nachzahlungspflicht nur bei eigenem steuerlichen Vorteil - Hübner, aaO., Rdn. 52 bis 53). Die Finanzverwaltung versteht in einer Dienstanweisung vom 22. Februar 1977 (zitiert bei Hübner, aaO., Rdn. 51 aE) unter "den zu seinen Gunsten hinterzogenen Steuern" (§ 371 Abs. 3 AO 1977) jeden wirtschaftlichen Vorteil, den die Steuerhinterziehung für einen Tatbeteiligten hat.
II.
Der Schuldspruch ist nach alledem nicht zu beanstanden. Da auch der Strafausspruch Rechtsfehler zum Nachteil der Angeklagten nicht erkennen lässt, erweist sich die Revision als unbegründet.
Die Entscheidung entspricht dem Antrag des Generalbundesanwalts.
Fundstellen
Haufe-Index 2992698 |
BGHSt, 37 |
NJW 1980, 1291 |
NJW 1980, 248 |
JZ 1980, 362 |