Einkommensteuer-Richtlinien 1993 / R 38. Bewertung von Rückstellungen

Bewertungsgrundsätze für ungewisse Verbindlichkeiten

(1) ¹Rückstellungen sind nach § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG mit den Anschaffungskosten oder mit dem höheren Teilwert anzusetzen. ²Dies ist der Betrag, der bei vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendig ist, um die Verpflichtung nach den Verhältnissen am Bilanzstichtag zu erfüllen (→§ 253 Abs. 1 Satz 2 HGB und BFH vom 17. 2. 1993 - BStBl II S. 437). ³Für die Bewertung sind die Preisverhältnisse am Bilanzstichtag maßgebend; Preissteigerungen, die bis zum Erfüllungsstichtag noch erwartet werden, dürfen nicht berücksichtigt werden (→BFH vom 7. 10. 1982 - BStBl 1983 II S. 104). ⁴Die Verpflichtung zu einer Leistung, die nicht in Geld besteht (Sachwertschuld), ist nach dem Geldwert der Aufwendungen, die zur Bewirkung der Leistung erforderlich sind, zu bewerten. ⁵Dies sind die Gesamtkosten (Vollkosten = Einzel- und notwendige Gemeinkosten) ohne kalkulatorische Kosten (→BFH vom 25. 2. 1986 - BStBl II S. 788). ⁶Können Wirtschaftsgüter, z. B. Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe oder unfertige Erzeugnisse, verwendet werden, die bereits am Bilanzstichtag vorhanden waren, so sind diese mit ihren Buchwerten zu berücksichtigen (→BFH vom 26. 6. 1975 - BStBl II S. 700).

Rückstellungsmindernde Umstände

Ansammlung

(2) ¹In den Fällen, in denen der laufende Betrieb des Unternehmens ursächlich für die Entstehung der Verpflichtung ist (→BFH vom 3. 12. 1991 - BStBl 1993 II S. 89), ist der Rückstellungsbetrag ohne Berücksichtigung einer Abzinsung durch jährliche Zuführungsraten in den Wirtschaftsjahren anzusammeln. ²Dies ist insbesondere der Fall bei Verpflichtungen zur Rekultivierung, zum Auffüllen abgebauter Hohlräume, zur Entfernung oder Erneuerung von Betriebsanlagen oder im Zusammenhang mit schadstoffbelasteten Wirtschaftsgütern. ³In diesen Fällen ist die Summe der in früheren Wirtschaftsjahren angesammelten Rückstellungsraten am Bilanzstichtag auf das Preisniveau dieses Stichtags anzuheben. ⁴Der Aufstockungsbetrag ist der Rückstellung in einem Einmalbetrag zuzuführen; eine gleichmäßige Verteilung auf die einzelnen Jahre bis zur Erfüllung der Verbindlichkeit kommt insoweit nicht in Betracht.

Abzinsung

(3) ¹Enthält eine unverzinsliche Geldleistungsverpflichtung wirtschaftlich gesehen einen Zinsanteil, ist dies bei der Rückstellungsbildung zu berücksichtigen. ²Dies kann in der Weise erfolgen, daß entweder die Rückstellung den geschätzten Erfüllungsbetrag der Leistung wiedergibt und der Zinsbetrag aktiv abgegrenzt wird oder der Rückstellungsbetrag zunächst mit dem Barwert angesetzt und dann im Zeitablauf auf den Erfüllungsbetrag erhöht wird. ³Es ist nicht zu beanstanden, wenn ein Zinssatz von mindestens 5,5 v.H. zugrunde gelegt wird (→BFH vom 3. 7. 1964 - BStBl 1965 III S. 83). ⁴Ein Zinsanteil ist wirtschaftlich gesehen in einer unverzinslichen Geldleistungsverpflichtung enthalten, wenn unterstellt werden kann, daß bei einer sofortigen Begleichung der Verpflichtung ein geringerer Geldaufwand erforderlich wäre als bei der zukünftigen Tilgung der Verpflichtung.

Sonstiges

(4) ¹Ist der Umfang der Leistungsverpflichtung vom künftigen Eintritt bestimmter Umstände wie Kündigung, Tod oder Invalidität abhängig, so ist dies bei der Bewertung der Rückstellung zu berücksichtigen (→BFH vom 12. 12. 1990 - BStBl 1991 II S. 485). ²Rückgriffsansprüche gegenüber Dritten sind, wenn sie nicht als eigenständige Forderung zu aktivieren sind, bei der Bewertung der Rückstellung mindernd zu berücksichtigen, wenn sie derart in einem unmittelbaren Zusammenhang mit der drohenden Inanspruchnahme stehen, daß sie dieser wenigstens teilweise spiegelbildlich entsprechen, sie in rechtlich verbindlicher Weise der Entstehung oder Erfüllung der Verbindlichkeit zwangsläufig nachfolgen und sie vollwertig sind (→BFH vom 17. 2. 1993 - BStBlII S. 437).

Jahresabschlußkosten

(5) ¹Bei der Bemessung der Rückstellungen für Jahresabschlußkosten und für Kosten der Erstellung von Betriebsteuererklärungen ist zu unterscheiden, ob der Steuerpflichtige einen Dritten mit den Abschlußarbeiten oder der Anfertigung der Erklärungen beauftragt oder ob er diese Arbeiten durch seine Arbeitnehmer ausführen läßt. ²Wird ein Dritter beauftragt, so ist für die Höhe der Rückstellung das anfallende Honorar maßgebend (sog. externe Kosten). ³Werden die Arbeiten von eigenen Arbeitnehmern ausgeführt, so ist die Rückstellung mit den dadurch veranlaßten betrieblichen Aufwendungen (sog. interne Kosten) zu bewerten; dazu gehören nur die internen Einzelkosten, nicht jedoch die internen Gemeinkosten. ⁴Obergrenze für die anzusetzenden internen Kosten ist der Betrag, der für die gleiche Leistung an Dritte zu bezahlen wäre (→BFH vom 24. 11. 1983 - BStBl 1984 II S. 301).

Verluste aus schwebenden Geschäften

(6) ¹Bei drohenden Verlusten aus schwebenden Geschäften ist eine Rückstellung in Höhe des Teils der eigenen Verpflichtungen zu bilden, der den Wert der Gegenleistung übersteigt (Verpflichtungsüberschuß); bei Dauerschuldverhältnissen sind ausschließlich die zukünftigen...