Katharina Wagner, Dr. Klaus J. Wagner
Tz. 13
Stand: 22. Auflage – ET: 10/2018
Kommt das FG bei der Beweiswürdigung zu dem Ergebnis, dass eine für die Entscheidung des Streitfalls erhebliche Tatbestandsvoraussetzung nicht als nachgewiesen anzusehen ist, stellt sich die Frage zu wessen Lasten sich die Unerweislichkeit der maßgeblichen Tatsache auswirkt, da auch bei einem "non-liquet" eine Entscheidung getroffen werden muss. Die Frage der Beweislast stellt sich damit erst, wenn das Gericht eine entscheidungserhebliche Tatsache als nicht erwiesen ansieht. Die Anwendung der Beweislastregelungen stellt lediglich die "ultima ratio" dar; vorrangig muss sich das FG um die Aufklärung des Sachverhalts, ggf. auch unter Einbeziehung der Beteiligten, bemühen (BFH v. 18.09.2013, X B 38/13, BFH/NV 2014, 54). Da das Recht des finanzgerichtlichen Verfahrens keine gesetzlich geregelte Beweislastverteilung vorsieht und es wegen des Amtsermittlungsgrundsatzes keine subjektive Beweislast für einen der Beteiligten gibt, beantwortet sich die Frage nach den Grundsätzen der objektiven Beweislast (Feststellungslast), die dem Gericht die Möglichkeit einer Entscheidung gibt. Dies ist erforderlich, weil das Gericht auch bei einer unklaren Sachlage zu einer Entscheidung verpflichtet ist. Im Grundsatz gilt, dass jeder der Beteiligten die Beweislast für die Tatbestandsvoraussetzungen der für ihn günstigen Normen trifft. Im Steuerrecht bedeutet dies, dass den Steuergläubiger die Feststellungslast für die steuerbegründenden Tatsachen, den Steuerschuldner für die steuermindernden Tatsachen trifft (BFH v. 30.12.2011, IX B 66/11, BFH/NV 2012, 738). Dies gilt naturgemäß nicht uneingeschränkt, denn die Frage, welcher der Parteien des Rechtsstreits die Nichtfeststellbarkeit rechtserheblicher Tatsachen zum Vorteil gereicht, kann nur von Fall zu Fall unter Würdigung der einschlägigen Rechtsnormen und ihrer Zweckbestimmung beantwortet werden (s. BFH v. 20.03.1987, III R 172/82, BStBl II 1987, 679; BFH v. 15.02.1989, X R 16/86, BStBl II 1989, 462). Von besonderer Bedeutung sind die Fallgestaltungen in denen dem Feststellungsbelasteten die erforderlichen Informationen und/oder Beweismittel nicht zur Verfügung stehen, aber der Prozessgegner über sie verfügen kann. Bei derartigen Konstellationen weicht die Rspr. zutreffend von der normbezogenen Beweislastverteilung ab und stellt darauf ab, ob die zu erweisenden Tatsachen im Verantwortungsbereich eines der Beteiligten liegen (BFH v. 09.07.1986, I B 36/86, BStBl II 1987, 487), ferner auf die Beweisnähe (BFH v. 19.06.1985, I R 109/82, BFH/NV 1986, 249) oder ob sie allgemein in der Einflusssphäre eines der Beteiligten liegen (BFH v. 28.05.1986, I R 265/83, BStBl II 1986, 732; BFH v. 09.06.2005, IX R 75/03, BFH/NV 2005, 1765; Seer in Tipke/Kruse § 96 FGO, Rz. 89 ff.). Verweigert ein Beteiligter die Mitwirkung an der Sachaufklärung, kann dies zu einer Reduzierung des Beweismaßes auf eine "größtmögliche Wahrscheinlichkeit" führen (BFH v. 18.09.2013, X B 38/10, BFH/NV 2014, 54).